ITPP2/443-1161/13/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2013 r. (data wpływu 25 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu dostaw gruntów, budynków, ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntów, świadczenia usług dzierżawy budynków, lokali mieszkalnych i użytkowych oraz braku obowiązku uwzględnienia w tej proporcji ewentualnej sprzedaży budynku Urzędu lub wyposażenia tego budynku - jest prawidłowe.

W dniu 25 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu dostaw gruntów, budynków, ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntów, świadczenia usług dzierżawy budynków, lokali mieszkalnych i użytkowych oraz braku obowiązku uwzględnienia w tej proporcji ewentualnej sprzedaży budynku Urzędu lub wyposażenia tego budynku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych dokonuje lub może dokonywać:

A. transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, według odpowiednich stawek - w szczególności świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonuje sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości, dokonuje refaktur mediów związanych z dzierżawionymi/najmowanymi lokalami użytkowymi. Transakcje te dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.

B. transakcji podlegających opodatkowaniu, aczkolwiek zwolnionych od podatku - sprzedaż nieruchomości zwolnionych od podatku.

Po stronie Gminy występują również zdarzenia wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

C. polegające na uzyskaniu przez Gminę określonych wpływów - przykładowo dochody z tytułu podatku od nieruchomości i opłaty targowej oraz udział w podatkach dochodowych.

D. niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury takiej jak drogi, chodniki, oświetlenie, otwarte place zabaw, itp.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D) Gmina ponosi szereg wydatków z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami podatku. W odniesieniu do podatku naliczonego związanego z wydatkami, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy. W tym celu dokonuje (względnie będzie dokonywać) bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i odlicza podatek w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany. Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych, zwolnionych lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, prasa/publikacje specjalistyczne, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi budowlane, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: "wydatki mieszane"). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane towary jak i usługi. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą "brać udział" np.:

* w transakcji najmu lokali gminnych, opodatkowanej według podstawowej stawki podatku,

* w transakcji sprzedaży nieruchomości gminnych, których dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku,

* przy poborze podatku od nieruchomości.

W odniesieniu do powyższego stanu faktycznego Gmina pragnie uzyskać interpretację indywidualną rozstrzygającą problematykę związaną z rozliczeniami w zakresie podatku od towarów i usług w części, w której nie jest ona przedmiotem odrębnych wniosków o interpretacje indywidualne, o których mowa powyżej. Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o tzw. "współczynnik VAT".

W odniesieniu do nieruchomości oraz innych środków trwałych do najczęściej dokonywanych przez Gminę transakcji, bądź też do transakcji, których nie można w przyszłości wykluczyć, należą:

Przedmiotem wskazanych powyżej transakcji są, lub mogą być, nieruchomości i towary stanowiące środki trwałe Gminy w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Ponadto sprzedaż gruntów niezależnie od ich charakteru (w szczególności działki przeznaczone na cele rolnicze, budowlane, w ramach dostawy z budynkiem) - podlega opodatkowaniu lub zwolnieniu od podatku, w zależności od transakcji. W odniesieniu do sprzedaży nieruchomości liczba transakcji nie jest stała, waha się w poszczególnych latach pomiędzy kilkoma a kilkunastoma a w niektórych latach może być większa. Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu tzw. "współczynnik VAT".

Gmina dodatkowo składa wnioski o indywidualne interpretacje prawa podatkowego w zakresie zastosowania odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, w szczególności odnośnie następujących zagadnień:

Tym samym zakres niniejszego wniosku nie dotyczy tych zagadnień.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy obrót z tytułu poszczególnych rodzajów dostaw towarów i świadczenia usług wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w punktach od 1 do 7 (zarówno opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

* obroty wskazane w punktach 1, 2, 3, 4, 5 i 6 powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika,

* obroty wskazane w punkcie 7 nie powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika.

Po powołaniu treści art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina wskazała, że w przypadku uznania, że w odniesieniu do danych czynności podmiot działa w charakterze podatnika (w rozumieniu ustawy o VAT), obroty z tego tytułu powinny być - co do zasady - brane pod uwagę przy kalkulacji współczynnika. Stwierdziła, że ustawa (podobnie jak Dyrektywa 2006/112) przewiduje przypadki wyłączenia określonych obrotów z kalkulacji proporcji. Powołała treść ust. 5 i 6 ww. artykułu i podniosła, że regulacja ta bezpośrednio wynika z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112 (uprzednio art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy), zgodnie z którym w drodze odstępstwa od ogólnej zasady kalkulowania proporcji VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Według Gminy, wyłączenia wynikające z powyższych regulacji mają na celu eliminację z kalkulacji współczynnika wszystkich transakcji, które w nieuzasadniony sposób zakłócałyby zakres prawa do odliczenia od wydatków mieszanych, tj. nabytych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia, jak również związanych z czynnościami niedającymi takiego prawa. W szczególności mają wykluczać przypadki dotyczące działań podlegających przepisom ustawy, jednakże niestanowiących podstawowej działalności podatnika, a jedynie sprzedaż wykorzystywanych w tym celu środków trwałych i zrównanych z nimi usług, po ich wykorzystaniu w podstawowej działalności.

Gmina zauważyła, że cel wynikający z ww. przepisów podkreślony został, m.in. w komentarzu do ustawy autorstwa Tomasza Michalika "VAT 2010", Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2010 (str. 858): "Jest to wyłączenie wynikające z regulacji art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112, uzasadnione przede wszystkim tym, że sprzedaż własnych środków trwałych zużytych i niepotrzebnych, względnie wynikająca z konieczności ich wymiany, ma charakter jednorazowy i stąd nie jest w istocie rzeczy transakcją, która powinna wpłynąć na roczną proporcję odliczenia podatku naliczonego. Okres używania tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozostaje z punktu widzenia omawianej regulacji bez zmian."

Na potwierdzenie swojego stanowiska zacytowała fragmenty z publikacji Jerzego Martini: "Dyrektywa 2006/112/WE", Unimex, Wrocław 2008 (str. 725) oraz "Nowa ustawa o VAT. Komentarz", Difin 2004 (str. 569). Stwierdziła, że państwa członkowskie mogą definiować pojęcie dóbr inwestycyjnych w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/ Rady, zatem także art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, jedynie w zakresie objętym art. 187 i 188 ww. Dyrektywy, dotyczących korekty odliczenia podatku naliczonego w zakresie środków trwałych. Gmina podniosła, że na kwestię tą zwraca uwagę Jerzy Martini w cytowanym wcześniej komentarzu.

Ponadto Gmina wskazała, że w kontekście stosowania art. 90 ust. 5 ustawy należy zwrócić uwagę na utrwalone podejście organów podatkowych w odniesieniu do terminu "używania" określonych w tym przepisie środków trwałych na potrzeby działalności podatnika. W szczególności, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2013 r. znak IPPP3/443-333/31-2/LK "za »używanie« towaru nie można uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego posiadanie. Nie jest zatem wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru. Tak więc »użytkownikiem« w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy VAT jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne dochody. Zatem, środek trwały oddany w najem, dzierżawę nie spełnia ww. warunku".

Gmina zwróciła uwagę, że w treści art. 90 ust. 6 ustawy wykorzystano termin "sporadyczność", który jest określeniem nieostrym i który nie ma swojej definicji legalnej. Jednocześnie w polskiej wersji językowej Dyrektywy VAT użyto pojęcia "transakcje pomocnicze". Natomiast odwołanie się do obcojęzycznych wersji Dyrektywy VAT pokazuje, jak różnie to pojęcie zostało implementowane do ustawodawstwa innych krajów unijnych (np. w innych wersjach językowych użyto pojęć: incidental - wersja angielska, Hilfsumsätze - wersja niemiecka, accessories - wersja francuska). Z tego faktu wypływa wniosek, że polskiego terminu "sporadyczność" nie należy interpretować jako określenia związanego tylko i wyłącznie z częstotliwością.

Stwierdziła, że wyjaśnienia tego terminu dokonał TSUE, który kwestią sporadycznych transakcji zajmował się w kontekście art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy (obecnie w art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT). TSUE wypowiadał się w związku z tym problemem m.in. w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), w którym uznał, że "w kategorii transakcji incydentalnych nie mieszczą się transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika". Dodatkowo w uzasadnieniu orzeczenia NSA z 30 czerwca 2009 r. (I FSK 903/08) Sąd stwierdził, że "czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika".

Jak wskazano powyżej, w ramach reżimu cywilnoprawnego (zgodnie ze swoimi potrzebami) Gmina dokonuje m.in. sprzedaży nieruchomości co najmniej kilka razy w ciągu roku podatkowego. Zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 142 z 2001, poz. 1591, dalej: "ustawa o samorządzie gminnym"), miasto może posiadać mienie komunalne, które należy rozumieć m.in. jako własność i inne prawa majątkowe. Ponadto art. 45 ustawy o samorządzie gminnym upoważnia gminę do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych przepisach. Zatem w świetle przywołanych przepisów mieniem komunalnym są nieruchomości gminy.

Ponadto decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Gminy są uwzględniane w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240). Zatem czynności sprzedaży nieruchomości nie można uznać za przypadkowe lub nieregularne. Gmina stwierdziła, że w kontekście corocznego uchwalania budżetu jest to działalność charakteryzująca się stałością lub jest ona co najmniej regularna.

Co do wskazówek TSUE, że w kategorii transakcji incydentalnych nie mieszczą się transakcje stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika, Gmina zwróciła uwagę, że w jej przypadku sprzedaż nieruchomości jest koniecznym elementem działalności, ponieważ dzięki temu bezpośrednio finansuje realizację zadań własnych i zleconych. Dodatkowo uznaje, że sprzedaż nieruchomości jest składową jej podstawowej działalności.

W ocenie Gminy, sprzedaż nieruchomości nie powinna być uznana za transakcje sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W związku z tym, obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika. Sprzedaż nieruchomości w kontekście działalności Gminy jest regularna i nieprzypadkowa, gdyż co roku zostaje uwzględniona w budżecie jednostki. Ponadto jest działalnością konieczną dla rozszerzenia podstawowej działalności polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych, a dodatkowo pozwala na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań.

Jednocześnie działalność prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w charakterze podatnika VAT ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych podatników, w tym podmiotów biznesowych rozliczających się w oparciu o tzw. współczynnik VAT. Podlegające VAT czynności, które stanowią zdecydowaną większość transakcji realizowanych przez Gminę działającą w tym charakterze, obejmują w szczególności:

* sprzedaż gruntów rolnych, budowlanych, zabudowanych;

* sprzedaż pozostałych nieruchomości w tym budynków, budowli;

* dzierżawę gruntów niezależnie od ich charakteru (rolnych, przeznaczonych pod zabudowę lub inne cele), dzierżawę budynków komunalnych, wynajem lokali mieszkalnych i użytkowych;

* ustanowienie prawa użytkowania wieczystego i opłaty z tego tytułu.

W odniesieniu do powyższych transakcji Gmina niejednokrotnie wykorzystuje te same towary i usługi, np. ten sam komputer może być wykorzystany do przygotowania umowy dzierżawy gruntów rolnych jak również do sporządzenia projektu umowy wynajmu lokalu użytkowego. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku zakupu drukarki, czy zakupu ryzy papieru. Gmina nie jest w stanie w takich przypadkach bezpośrednio alokować podatku naliczonego do działań dających prawo do odliczenia podatku (np. opodatkowany wynajem lokalu użytkowego), jak również do działań niedających takiego prawa (np. opodatkowana, lecz podlegająca zwolnieniu dzierżawa gruntów rolnych). W takich przypadkach powinno posługiwać się tzw. współczynnikiem VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W opinii Gminy, wyłączanie wskazanych powyżej obrotów z kalkulacji współczynnika, mogłoby, co do zasady, spowodować, że byłby on niemiarodajny, gdyż powyższe transakcje stanowią podstawową działalność jednostek samorządu terytorialnego, działających jako podatnicy VAT. Tym samym nie odzwierciedlałby on w prawidłowy sposób zasad wykorzystania zakupionych towarów i usług, które stanowią tzw. wydatki mieszane, powiązane jednocześnie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia oraz niedającymi takiego prawa, w przypadku gdy nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności. Tym samym, wyłączenie obrotów wskazanych w punktach 1-6 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego doprowadziłoby do sytuacji, gdy to marginalne transakcje, nierzadko sporadyczne, realizowane przez Gminę działającą jako podatnik VAT, decydowałyby o zakresie prawa do odliczenia. W efekcie powstałaby sytuacja sprzeczna z ratio legis wskazanych powyżej przepisów. W skrajnym przypadku mogłoby wręcz dojść do sytuacji, gdy wyliczenie proporcji VAT nie byłoby możliwe ze względu na brak obrotów, które mogłyby stanowić podstawę jej kalkulacji.

Gmina wskazała, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności w wyroku w sprawie Nordania Finans A/S ir BG Factoring A/S przeciwko Skatteministeriet C-98/07, w którym Trybunał jednoznacznie potwierdził, że: "(...) pojęcie «dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie», w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT. (...)

Jeżeli więc, jak w sprawie przed sądem krajowym, sprzedaż pojazdów stanowiących przedmiot umów leasingu po zakończeniu tych umów wykazuje charakter bieżącej działalności danego podatnika, który wykonuje ją w sposób zawodowy i regularny, to byłoby sprzeczne ze wspomnianym celem neutralności podatkowej, gdyby podatnik ten nie był skutecznie zwolniony z części podatku VAT obciążającego koszty ogólne służące dokonaniu tej sprzedaży, a zatem wykonywaniu zwykłej opodatkowanej działalności gospodarczej. Wynika z tego, że obrót uzyskany z takiej sprzedaży nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia «dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie», w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy."

Niemniej jednak, w przypadku wyposażenia Urzędu - zdaniem Gminy - uzasadnione będzie zastosowanie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Są to bowiem środki trwałe faktycznie wykorzystywane przez Gminę do prowadzonej przez nią działalności. Zatem, w opinii Gminy, po ich wykorzystaniu lub w przypadku wymiany na nowe elementy wyposażenia, spełnione zostaną przesłanki tego przepisu. Ponadto regulacja określona w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT będzie miała zastosowanie w odniesieniu do obrotów związanych z ewentualną sprzedażą budynku Urzędu. Budynek ten, jak również jego wyposażenie, stanowią bowiem podstawową grupę kosztów mieszanych, wykorzystywanych bezpośrednio do prowadzonej przez Gminę działalności. Co więcej, podatek naliczony związany z zakupami w tym zakresie podlega rozliczeniu przy użyciu współczynnika VAT (zgodnie ze stanowiskiem Gminy wyrażonym w odrębnym wniosku o interpretację).

Reasumując Gmina stwierdziła, że w odniesieniu do obrotów wskazanych w punktach 1-6 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jest zdania, że powinna je uwzględnić w kalkulacji współczynnika VAT. Wynika to z faktu, że stanowią one integralną część jej zwykłej działalności gospodarczej. Jednocześnie, w odniesieniu do obrotów wskazanych w punkcie 7, za właściwe, w opinii Gminy, należy przyjąć, że obroty te powinny zostać wykluczone z kalkulacji współczynnika, jako związane z zasobami bezpośrednio wykorzystywanymi przez nie do prowadzonej działalności.

Uwzględnianiu w kalkulacji współczynnika VAT obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości dokonywanych przez Gminę (wskazanych w punktach 1-6 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie w jakim stanowią transakcje dotyczące nieruchomości), nie sprzeciwiają się również przepisowi art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Transakcje te bowiem nie powinny być traktowane jako "sporadyczne" - w rozumieniu powyższego przepisu. W związku z tym obrót z tytułu tych transakcji powinien, zdaniem Gminy, być uwzględniany w kalkulacji współczynnika.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie także w indywidualnych interpretacjach wydawanych w analogicznych sytuacjach. W szczególności, w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1193/12/KM i sygn. ITPP1/443-1192/12/MS), w których organ podatkowy za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym obrót z tytułu transakcji wymienionych w pkt 1-6 należy uwzględniać przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jak również, że obrót z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach z dnia 3 stycznia 2013 r. (sygn. ILPP1/443-917/12-4/AW) oraz z dnia 21 grudnia 2012 r. (sygn. ILPP1/443-893/12-4/AW.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, z tytułu których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy.

Stanowi on, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie ust. 3 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z ust. 4 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl ust. 5 powołanego wyżej artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. cytowany wyżej przepis obowiązuje w brzmieniu wprowadzonym art. 1 pkt 42 lit. a ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 z późn. zm.), zgodnie z którym do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy - zgodnie z ust. 5 i 6 tego artykułu - pomniejsza się o wartość:

* obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności, oraz

* transakcji dotyczących nieruchomości oraz usług dot. pośrednictwa finansowego, gdy są one dokonywane sporadycznie (zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 6 ustawy obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), lub

* transakcji w zakresie nieruchomości i transakcji finansowych, gdy stanowią one działalność pomocniczą podatnika (zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 6 ustawy obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Należy również zwrócić uwagę, że ograniczenie wynikające z art. 90 ust. 5 ustawy wskazuje, że nie jest wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, bowiem "użytkownikiem" w rozumieniu tego przepisu jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa.

Natomiast ograniczenie zawarte w ust. 6 powyższego artykułu wskazuje, że do obrotu nie wlicza się obrotu uzyskanego ze sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości oraz sporadycznych transakcji dotyczących usług pośrednictwa finansowego (w okresie do dnia 31 grudnia 2013 r.) lub gdy transakcje te stanowią pomocniczą działalność podatnika (w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Należy zauważyć, że zarówno w ustawie, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy, nie zostało zdefiniowane pojęcie "sporadycznie". Z definicji słownikowych wynika, że sporadyczny to: "zjawiający się, występujący od czasu do czasu, nieregularnie, przypadkowy". Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Taką interpretację przepisu potwierdza nowe jego brzmienie, w którym ustawodawca użył określenia nawiązującego bezpośrednio do pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości.

W konsekwencji należy stwierdzić, że do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie wlicza się wartości sprzedaży nieruchomości w sytuacji, gdy były one zaliczone przez podatnika do środków trwałych lub w sytuacji gdy sprzedaż nieruchomości była dokonywana przez podatnika sporadycznie (w okresie do dnia 31 grudnia 2013 r.), a według obecnie obowiązujących regulacji, gdy sprzedaż nieruchomości nie jest dokonywana w ramach podstawowej działalności podatnika lecz stanowi transakcje pomocnicze.

Z treści wniosku wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonuje zadania, z których większość jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niektóre czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. W odniesieniu do nieruchomości oraz innych środków trwałych do najczęściej dokonywanych przez Gminę transakcji, bądź też do transakcji, których nie można w przyszłości wykluczyć, należą:

Gmina ponosi wydatki, które jednocześnie związane są z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi, jak również niepodlegającymi opodatkowaniu. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te przyporządkować do czynności opodatkowanych, zwolnionych lub niepodlegających regulacjom VAT. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji tych wydatków wynika z faktu, że wymienione czynności są wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że obrót z tytułu transakcji wymienionych w punktach 1-6 Gmina powinna uwzględnić przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Należy zauważyć, że - jak wskazała w treści wniosku - transakcje sprzedaży nieruchomości nie są sporadyczne, lecz są dokonywane regularnie. Wobec tego w okresie do dnia 31 grudnia 2013 r. nie może mieć zastosowania wyłączenie wynikające z art. 90 ust. 6 ustawy. Także mając na uwadze nowe brzmienie ww. przepisu obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. należy zauważyć, że gospodarka nieruchomościami jest jednym z elementów podstawowej działalności Gminy, zatem obrót uzyskany ze zbycia nieruchomości powinna uwzględnić przy wyliczeniu ww. proporcji.

Natomiast obrotu uzyskanego z tytułu ewentualnej sprzedaży budynku Urzędu Gminy oraz jego wyposażenia (pkt 7) - stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy - nie należy uwzględniać przy obliczaniu proporcji, z uwagi na fakt, że stanowią - jak wskazano we wniosku - środki trwałe Gminy podlegające amortyzacji i były/są używane na potrzeby jej działalności.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.