ITPP2/443-1155/13/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2013 r. (data wpływu 24 października 2013 r.), uzupełnionym w dniu 16 stycznia 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia składników przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 24 października 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 stycznia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia składników przedsiębiorstwa.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi dwa rodzaje działalności. W zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej kosmetyków, środków czystości; chemii gospodarczej i artykułów higienicznych na terenie Polski zachodniej oraz działalność w zakresie wynajmu nieruchomości. W celu optymalizacji prowadzonej działalności Spółka postanowiła wydzielić działalność w zakresie wynajmu nieruchomości. Takie rozwiązanie pozwoli łatwiej zarządzać finansami i kontrolować rentowność poszczególnych rodzajów działalności. Decyzje w zakresie powyższego wydzielenia Spółka podjęła jeszcze w 2012 r. W związku z tym wydane zostało zarządzenie bezpośrednio wskazujące, które nieruchomości przeznaczone są na potrzeby wynajmu, a które na potrzeby działalności handlowej. Części przedsiębiorstwa działającej w zakresie wynajmu nieruchomości przyporządkowany został zespół aktywów wykorzystywany na potrzeby jego działalności. Taki zespół aktywów pozwala mu na bieżąco kontynuować działalność prowadzoną obecnie w ramach Spółki, jak również po jego wydzieleniu. W 2011 r. budynek będący elementem części działającej w zakresie wynajmu był przedmiotem wynajmu, lecz obecnie po jego adaptacji nie jest wynajmowany. W celu wynajęcia lokali składających się na ww. budynek Spółka zamieszcza ogłoszenia, banery reklamowe wokół posesji, jak również poszukuje najemców we własnym zakresie. Obecnie wynajmuje również grunt wchodzący wraz z ww. budynkiem w skład tej części przedsiębiorstwa. Wprowadzony został także podział na pracowników odpowiedzialnych za obsługę części działającej w zakresie wynajmu oraz części handlowej Spółki. Pracownicy ci niemal w całości obsługują część przedsiębiorstwa związaną w wynajmem nieruchomości. Przede wszystkim poszukują nowych kontrahentów oraz utrzymują bieżące relacje z obecnymi najemcami, a także zapewniają bieżące dostawy towarów i usług niezbędnych do funkcjonowania tej części Spółki. Oczywistym jest jednak, że pracownicy księgowości, podobnie jak część pracowników administracyjnych, obsługuje obydwa rodzaje działalności przedsiębiorstwa. Co więcej, Spółka przygotowała również system odrębnych rozliczeń w zakresie kosztów oraz przychodów związanych z poszczególnymi nieruchomościami przeznaczonymi na wynajem. Krok ten został poczyniony w celu umożliwienia weryfikacji rentowności wynajmu poszczególnych nieruchomości. Wraz z rozpoczęciem wynajmu kolejnych pomieszczeń będą (byłyby) wydzielane na te potrzeby rozliczeniowe odrębne konta analityczne. Odrębnie ewidencjonowane będą (byłyby) m.in. koszty energii oraz innych mediów, podatku od nieruchomości, a także wszelkie inne opłaty eksploatacyjne. Przy odpowiednim poziomie przychodów z tyt. wynajmu, na potrzeby rozliczeń części przedsiębiorstwa działającego w zakresie wynajmu, założony zostanie odrębny rachunek bankowy. Również na potrzeby wynajmu w większości zawarte są odrębne umowy w zakresie dostawy wszelkich towarów i usług niezbędnych do funkcjonowania nieruchomości i realizacji ich zadań w zakresie wynajmu. Co istotne, ze względu na specyfikę prowadzonej działalności obie ww. części przedsiębiorstwa mają odrębne zespoły kontrahentów, w tym odrębne zespoły nabywców. Z oczywistych względów część dostawców usług oraz towarów jest tożsama, ale chodzi tu przede wszystkim o usługi podstawowe, jak np. świadczenie usług w zakresie dostawy mediów. W związku z długofalową strategią z prowadzonych przez Spółkę wyliczeń wynika, że korzystnym będzie dla niej wydzielenie części przedsiębiorstwa działającej w zakresie wynajmu nieruchomości do odrębnej spółki. W tym celu utworzony zostanie nowy podmiot, prawdopodobnie spółka komandytowa, do którego aportem wniesiona zostanie w zamian za udziały nowego podmiotu część przedsiębiorstwa prowadząca działalność w zakresie wynajmu. W związku z tym już teraz w strukturze Spółki funkcjonują de facto dwa odrębne przedsiębiorstwa, gdyż posiadają one odrębne zespoły pracowników. System rozrachunków przygotowany jest do tego, aby prowadzić go w sposób pozwalający na określenie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań związanych z poszczególnymi częściami przedsiębiorstwa (obecnie nie jest to realizowane ze względu na brak najemców). Podobnie nie występują problemy z identyfikacją poszczególnych umów zawartych z kontrahentami w związku z poszczególnymi rodzajami działalności. Wydzielony jest również zespół aktywów Spółki wykorzystywany do działalności w zakresie wynajmu, co zostało potwierdzone ww. zarządzeniem. W świetle powyższych okoliczności, de facto część Spółki działająca w zakresie wynajmu nieruchomości już teraz funkcjonuje w jej strukturze podobnie jak odrębne przedsiębiorstwo. W związku z tym Spółka powzięła wątpliwość, czy przenoszona w ramach ww. aportu część jej struktur działająca w zakresie wynajmu nieruchomości będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytanie.

Czy przenoszona w ramach ww. aportu część przedsiębiorstwa Spółki opisana powyżej, działająca w zakresie wynajmu nieruchomości, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w związku z czym wniesienie ww. aportu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, masa majątkowa mająca byś przedmiotem aportu, na którą składa się zorganizowana część przedsiębiorstwa działająca w zakresie wynajmu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów usług, a co za tym idzie, transakcja wniesienia aportem ww. masy majątkowej nie podlega przepisom ww. ustawy - zgodnie z art. 6 pkt 1. Zgodnie z tym przepisem, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka stwierdziła, że w doktrynie przyjmuje się pogląd, że aport na gruncie ww. ustawy jest równoznaczny z transakcją zbycia, co potwierdzają interpretacje organów podatkowych, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2012 r., nr akt ILPP1/443-138/12-2/AW, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2012 r., nr IPPP2/443-722/12-2/MN. Wobec tego cyt. przepis znajduje zastosowanie również w przypadku operacji aportu do innego podmiotu gospodarczego. Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Może ono obejmować w szczególności:

Spółka podniosła, że w świetle regulacji ww. ustawy przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Stwierdziła, że składniki materialne i niematerialne tworzą pewien zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych, mogący być przedmiotem obrotu. W skład przedsiębiorstwa wchodzą wszelkie zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa. Innymi słowy, na przedsiębiorstwo składają się rozmaite aktywa, ale również pasywa (zobowiązania i obciążenia). Spółka wskazała, że w doktrynie prawa podatkowego uważa się, że sformułowanie przepisu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nakazuje traktować zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCP) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Spółka podniosła, że na gruncie ustawy podatkowej występuje zorganizowana część przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W orzecznictwie przyjmuje się, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest jednostka tego przedsiębiorstwa, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część i stanowi organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym oraz zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny. Spółka stwierdziła, że wg doktryny, aby wydzielony majątek kwalifikował się jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi on być wyodrębniony:

* organizacyjnie;

* finansowo;

* funkcjonalnie (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Znajduje to swoje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych - np. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 410/11 wskazał, że "ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia wówczas, gdy zespół określonych składników przedsiębiorstwa (materialnych i niematerialnych) jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie (wraz ze zobowiązaniami) i służy do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogąc zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania." Podobnie WSA w Kielcach w wyroku z dnia 3 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/09. Spółka podkreśliła, że wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po wyprowadzeniu w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa. Jak wskazuje się w wyroku WSA w Opolu z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 325/09, "niewątpliwie zorganizowana część przedsiębiorstwa to sytuacja, która już zaistniała w strukturze organizacyjnej wnioskodawcy, a nie dopiero powstanie w przyszłości, to zaś oznacza, że nie ma możliwości wybierania przez podatnika, które wierzytelności i środki trwałe mogą, a które nie mogą być przekazywane." Spółka zaznaczyła, że składniki tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależą od charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez tę wyodrębnioną część przedsiębiorstwa. Tym samym o tym, czy dany zespół składników tworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozstrzygać każdorazowo na bazie zaistniałych okoliczności faktycznych. Znajduje to swoje oparcie w przytoczonym powyżej wyroku WSA w Warszawie, w którym sąd stwierdził, że: "o tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. W każdym przypadku należy badać przedmiot działalności gospodarczej i stosownie do niego określić minimum składników, jakie powinny być przeniesione, by mogły one tworzyć przedsiębiorstwo".

1. Wyodrębnienie funkcjonalne.

Zdaniem Spółki, kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Pogląd taki wyraził m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/G1 112/10, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10, a także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt III Sa/Wa 483/11, gdzie Sąd stwierdził, że: "warunkiem do uznania określonego zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest między innymi przeznaczenie ich do realizacji określonych zadań i potencjalna możliwość wykonywania tych zadań przez ten zespół składników materialnych i niematerialnych jako odrębne przedsiębiorstwo." Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. Spółka podniosła, że w powyższym zakresie punktem odniesienia jest rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. ZCP musi być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2010 r., nr IBPBI/2/423-589/10/MO). O wyodrębnieniu funkcjonalnym może świadczyć posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe, kanałów dystrybucji i zaopatrzenia. Spółka ponownie stwierdziła, że kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Podniosła, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to określony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności. Przyjmuje się, że strony mają swobodę co do tego jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, jednak zbycie powinno obejmować co najmniej składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Spółka wskazała, że wynika z tego, że o transakcji zbycia przedsiębiorstwa można mówić wtedy, gdy zespół składników wchodzących w jego skład stanowić będzie niezbędne minimum, bez którego dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych. Niemniej istnieje pewne niezbędne minimum składników, które należy ustalić osobno w każdym indywidualnym przypadku pod względem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej (np. wyrok z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 29/10). Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (wyrok NSA oz. w Rzeszowie z dnia 23 lutego 1999 r., sygn. akt SA/Rz 1266/97). Spółka stwierdziła, że oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Żeby część przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część musi ona rzeczywiście służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie może być natomiast zbędnym składnikiem majątku zbywcy (wyrok NSA oz. w Gdańsku z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1097/96). Z tego wynika, że aby masa majątkowa spełniała kryterium funkcjonalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, musi ona pozwalać na prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie charakteryzować się pewną odrębnością, przykładowo posiadać odrębny zespół kontrahentów.

1.1. Kryterium funkcjonalne w przedmiotowym stanie faktycznym.

Spółka stwierdziła, że mając na uwadze ww. stan faktyczny, przedmiot aportu jest wyodrębniony funkcjonalnie od pozostałej części jej działalności. Na potrzeby prowadzonej działalności w zakresie wynajmu nawiązała współpracę z nowymi kontrahentami, w tym głównie nabywcami. Jednak również w zakresie dostawców posiada ona odrębne zespoły kontrahentów na potrzeby dwóch wskazanych rodzajów działalności, choć oczywistym jest, że niektórzy kontrahenci będą współpracować z obydwoma częściami przedsiębiorstwa Spółki (np. dostawcy energii). Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności zupełnie inni kontrahenci niezbędni byli do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu. Są to przede wszystkim firmy działające w zakresie obsługi nieruchomości oraz dostawcy mediów, a także podmiot wynajmujący grunt oraz potencjalni najemcy pozostałych nieruchomości. Masa majątkowa będąca przedmiotem aportu posiada również aktywa niezbędne do prowadzenia przez nią przyszłej działalności gospodarczej. De facto w skład ww. masy wchodzi zespół aktywów, które same w sobie z pewnością stanowią zespół umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu. Są to nieruchomości, które są i mają być przedmiotem wynajmu. Spółka stwierdziła, że w świetle powyższego stanu nie budzi wątpliwości, że przesłanka funkcjonalna w zakresie podziału przedsiębiorstwa na zorganizowane części została spełniona. Powyższe okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że część przedsiębiorstwa mająca być przedmiotem aportu jest wyodrębniona funkcjonalnie jako ZCP w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

2. Wyodrębnienie organizacyjne.

Spółka stwierdziła, że kryterium to jest spełnione, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp., po czym podniosła, że WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 185/10 wyraził stanowisko, że: "aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego. Zatem nieodzownym warunkiem do uznania sprzedawanego majątku za część zorganizowaną przedsiębiorstwa jest posiadanie przez niego elementu organizacyjnego". Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Sz 2724/95 uznał, że "zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład, oddział". W ocenie Spółki, wyodrębnienie organizacyjne winno przejawiać się posiadaniem przez daną masę wyznaczonego miejsca w strukturze organizacyjnej firmy. Przejawem takiego wyodrębnienia jest również istnienie odrębnego kierownictwa w jakiejkolwiek formie i na jakimkolwiek szczeblu struktury. Dowodem wyodrębnienia może być również ustalenie odrębnych procedur lub regulaminów dla danego zespołu aktywów. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Innymi słowy muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowanie decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnej ZCP od pozostałych składników (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2012 r., nr IPPP2/443-576/12-3/BH). Spółka stwierdziła, że jak wynika ze stanowiska doktryny, przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego są spełnione w sytuacji wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa. Na rzecz wyodrębnienia organizacyjnego może przemawiać także okoliczność wykorzystywania takich aktywów, których nie wykorzystują pozostałe części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie to może także oznaczać pewną wewnętrzną całość, która mimo braku wyodrębnienia zewnętrznego będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Odrębność organizacyjna powinna wskazywać na zdolność funkcjonowania ZCP jako odrębnego przedsiębiorstwa. Spółka podniosła, że zdolność wydzielonej części do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Dlatego wydzielenie powinno dotyczyć głównego przedmiotu zadań realizowanych przez ZCP. Dodatkową kwestią jest również konieczność przejścia pracowników związanych z daną masą majątkową. Spółka wskazała, że np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 października 2008 r., nr ILPB3/423-446/08-2/HS stwierdził, że "elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza". Z tego wynika, że organy podatkowe uznają, że w sytuacji, gdy pracownicy przedsiębiorstwa są związani z jego częścią, dla spełnienia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, koniecznym jest, aby podążali oni w ślad za daną masą majątkową. Jednak przede wszystkim, aby część przedsiębiorstwa stanowiła ZCP winna posiadać właściwe miejsce w strukturze organizacyjnej, dysponować odrębnymi procedurami, posiadać odrębne kierownictwo, czy ewentualnie pełnić specjalną funkcję. O takim wyodrębnieniu świadczyć może także wykorzystywanie części posiadanych aktywów wyłącznie w związku z daną masą majątkową funkcjonującą w przedsiębiorstwie, czy też prowadzenie w odpowiedni sposób ewidencji należności i zobowiązań.

1.2. Kryterium organizacyjne w przedmiotowym stanie faktycznym.

Spółka podniosła, że mając na uwadze powyższą analizę wskazać należy, że część przedsiębiorstwa działająca w zakresie wynajmu, będąca przedmiotem aportu, jest również wyodrębniona organizacyjnie w jej przedsiębiorstwie. Przygotowany sposób ewidencji zdarzeń gospodarczych pozwalał będzie (pozwalałby) na identyfikację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością w zakresie wynajmu. Ewidencja będzie (byłaby) prowadzona na wydzielonych przez Spółkę kontach systemu księgowego. Co więcej, prowadzona "inwestycja" posiada odrębne miejsce w strukturze organizacyjnej Spółki, gdyż posiada odrębny zespół pracowników z osobą nim kierującą. Także ma własny zespół kontrahentów, w tym przede wszystkim nabywców, ale również dostawców. Spółka podkreśliła, że część jej przedsiębiorstwa działająca w zakresie wynajmu posiada odrębne procedury postępowania. Z racji specyfiki tego rodzaju działalności funkcjonowanie tej części odbywa się na zupełnie odmiennych zasadach niż ma to miejsce w przypadku części handlowej. Ww. część Spółki posiada własny zakres aktywów wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności i osiągania przychodów. Są to przede wszystkim nieruchomości będące przedmiotem wynajmu. W ramach omawianego aportu przeniesieni zostaną również pracownicy zajmujący się działalnością w zakresie wynajmu. Z powyższego, zdaniem Spółki, niewątpliwie wynika, że część przedsiębiorstwa działająca w zakresie wynajmu już teraz funkcjonuje w sposób samodzielny i pozwala na osiąganie rezultatów do jakich powołane jest każde przedsiębiorstwo. Już teraz generuje odrębny rodzaj przychodów, które pozwalają na osiąganie zysków tylko z tego rodzaju działalności. Zatem również kryterium wyodrębnienia organizacyjnego jest z całą pewnością spełnione. Spółka stwierdziła, że oczywistym jest, że za pomocą części przedsiębiorstwa działającej w zakresie wynajmu jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej w sposób efektywny. Istnieje pewna grupa pracowników oraz aktywów obsługująca obie części przedsiębiorstwa, lecz chodzi tu głównie pracowników księgowości i administracji. W doktrynie natomiast zostało już ustalone, że ta grupa pracowników nie musi podążać za wydzielaną częścią przedsiębiorstwa, gdyż powiązani są oni z obiema jej częściami, a wydzielone przedsiębiorstwo może nabywać takie usługi od podmiotów zewnętrznych i na bieżąco kontynuować swoją działalność. Zatem powyższe nie wpływa na kwalifikację aportowanej masy majątkowej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

3. Wyodrębnienie finansowe.

Spółka podniosła, że wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem przy wyodrębnieniu finansowym możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Stwierdziła, że o wyodrębnieniu finansowym świadczy prowadzenie ewidencji księgowej w sposób umożliwiający ewidencję zdarzeń gospodarczych dotyczących działalności ZCP. W rezultacie istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2009 r., nr IPPB5/423-436/09-2/MB). Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 czerwca 2009 r., nr IPPP2/443-312/09-2/AS - "wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)". Spółka ponownie stwierdziła, że należy przyjąć, że wyodrębnienie finansowe polega na prowadzeniu ewidencji zdarzeń gospodarczych w sposób, który pozwoli przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do wyodrębnionej z przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części. Na taką możliwość wskazują również publikowane stanowiska organów podatkowych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2010 r., nr IPPB5/423-810/09-4/MB. Ustawodawca pozostawia jednak podatnikowi dowolność w zakresie sposobu prowadzenia dokumentacji odzwierciedlającej powyższe kwestie, nie wskazuje, czy winna być to podatkowa księga przychodów i rozchodów, czy też pełne księgi rachunkowe. Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdzona została m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2010 r., nr ITPP2/443-221/10/AP), zgodnie z którą: "wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową". Spółka podniosła, że wyodrębnienie finansowe zachodzi, gdy możliwe jest, na podstawie prowadzonych przez podatnika ewidencji, przyporządkowanie do ZCP pewnych elementarnych danych finansowych. Co najmniej musi wystąpić sytuacja, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest odrębne określenie podstawowych danych finansowych, takich jak przychody i koszty, aktywa i pasywa, należności i zobowiązania do przedmiotowej części przedsiębiorstwa.

3.1. Kryterium finasowe w przedmiotowym stanie faktycznym.

Spółka wskazała, że część jej przedsiębiorstwa będąca przedmiotem aportu jest również wyodrębniona pod względem finansowym. Dzięki formie prowadzenia dokumentacji księgowej w postaci ksiąg rachunkowych można zidentyfikować jednoznacznie wszystkie koszty i zobowiązania związane z prowadzoną działalnością w zakresie wynajmu. Spółka podniosła, że ewidencjonuje (w zakresie gruntu) i jest przygotowana (w zakresie pozostałych nieruchomości), aby oddzielnie ewidencjonować koszty działalności w zakresie wynajmu, a co więcej do podziału ich proporcjonalnie na poszczególne nieruchomości, w zależności od zróżnicowania kontrahentów. Podział taki prowadzony będzie (byłyby) na specjalnie wydzielonych w tym celu kontach analitycznych w systemie księgowym. Spółka wskazała, że w jej strukturze występuje jednoznaczna granica pomiędzy finansami dotyczącymi części przedsiębiorstwa działającej w zakresie wynajmu oraz pozostałą częścią przedsiębiorstwa. W konsekwencji nie ma przeszkód do określenia pozycji finansowej wyłącznie części przedsiębiorstwa działającej w zakresie wynajmu (tekst jedn.: wskazania przychodów kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku), w tym możliwość sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych. Co więcej, wraz ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa na rzecz nowo utworzonego podmiotu zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania finansowe związane z prowadzoną inwestycją, nieuregulowane na dzień wniesienia aportu. Będą to zarówno zobowiązania w sensie rachunkowo-podatkowym, jak również zobowiązania na gruncie prawa cywilnego, np. w zakresie realizacji zawartych umów. Spółka stwierdziła, że powyższe okoliczności wskazują, że istnieje również wyodrębnienie części przedsiębiorstwa z punktu widzenia finansowego.

Reasumując Spółka podniosła, że część przedsiębiorstwa działająca w zakresie wynajmu nieruchomości stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Opisana część przedsiębiorstwa spełnia przesłanki wskazywane w doktrynie. Masa majątkowa będąca przedmiotem aportu jest wyodrębniona funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo. W związku z tym w odpowiedzi na postawione pytania brzmią następująco. Część przedsiębiorstwa Spółki, działająca w zakresie wynajmu nieruchomości, będącą przedmiotem aportu do nowoutworzonej spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym wniesienie ww. aportu nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług - zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.