ITPP2/443-1154a/10/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2010 r. (data wpływu 12 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (jednoosobową spółką kapitałową), w której 100% udziałów posiada spółka z siedzibą w Danii, prowadząca działalność w zakresie produkcji i sprzedaży prostowników do ładowania akumulatorów, urządzeń wspomagających rozruch i nagrzewnic elektrycznych. Na mocy uchwały jedynego wspólnika - ww. duńskiej spółki - kapitał zakładowy Spółki ma zostać podwyższony. W celu pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego, ma być dokonane wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu), którego przedmiotem będzie ogół składników materialnych i niematerialnych składających się na oddział spółki duńskiej w Polsce. W ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej spółka duńska utworzyła oddział w Polsce, spełniający kryteria definicji oddziału zagranicznego przedsiębiorcy w rozumieniu polskiej ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zarząd ww. spółki podjął w dniu 15 lutego 2005 r. uchwałę w przedmiocie utworzenia oddziału, co stanowiło wyraźny przejaw woli jego organizacyjnego wyodrębnienia w ramach struktury wewnętrznej. Oddział został wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS. Podstawę jego funkcjonowania stanowi wyodrębniony zespół składników niemajątkowych i majątkowych, który został w całości przeznaczony do realizacji działalności produkcyjnej, logistycznej i handlowej, składającej się na przedmiot działalności spółki duńskiej. Po stronie tej spółki pozostały jedynie zadania z zakresu działalności badawczo - rozwojowej oraz działalność handlowa ukierunkowana na rynki Europy zachodniej. Oddział, w oparciu o własną wydzieloną strukturę majątkową i organizacyjną, wykonuje całość działalności produkcyjnej i logistycznej, zajmując się także sprzedażą na rynki krajów Europy środkowej i wschodniej. Ponadto ma wyodrębnione kierownictwo (czteroosobowy zarząd, w tym dyrektora upoważnionego do samodzielnej reprezentacji oraz dyrektora ds. technicznych), które zarządza bieżącą działalnością zakładu i zatrudnia pracowników. Dla oddziału prowadzona jest oddzielna rachunkowość w języku polskim, zgodnie z wymogami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W ramach prowadzonej księgowości i rachunkowości zarządczej, przypisywane są zobowiązania i należności związane z realizacją działalności produkcyjnej i handlowej. Szczegółowa ewidencja rachunkowa zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością oddziału umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Zakres składników majątkowych i niemajątkowych znajdujących się w gestii oddziału oraz znaczący stopień ich wyodrębnienia organizacyjnego w ramach struktury organizacyjnej spółki duńskiej daje możliwość funkcjonowania oddziału, jako samodzielnego przedsiębiorstwa, realizującego zadania gospodarcze (produkcja i sprzedaż towarów), przypisane obecnie do jego zadań. Decyzją zarządu spółki duńskiej przedmiotem aportu, który zostanie nabyty przez Spółkę, będzie ogół składników niematerialnych i materialnych składających się na ww. oddział. Przeniesiona zostanie własność środków trwałych (głównie maszyn i urządzeń technicznych oraz środków transportu) oraz wartości niematerialne i prawne (prawo do programu komputerowego), wykorzystywane przez oddział i zawarte w jego księgowej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przeniesione zostaną wszystkie środki trwałe, zarówno w pełni zamortyzowane, jak i te, które zostały zamortyzowane jedynie w części. Aport obejmie także przeniesienie aktywów obrotowych, w postaci prawa własności zapasów (głównie materiałów i wyrobów gotowych), należności krótkoterminowych od jednostek zewnętrznych (głównie z tytułu dostawy i usług) oraz inwestycji krótkoterminowych, na które składają się środki pieniężne w kasie i na rachunkach. Na mocy planowanej transakcji nastąpi także przeniesienie praw z umów gospodarczych zawartych przez oddział i związanych z realizacją działalności produkcyjnej, logistycznej i handlowej. Przedmiotowa cesja obejmie w szczególności umowę najmu hali produkcyjno-biurowej, w której obecnie mieści się siedziba oraz wykonywana jest działalność produkcyjna, umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, umowy z dostawcami mediów, umowy dzierżawy sprzętu, umowy o świadczenie usług w zakresie recyklingu i unieszkodliwiania zużytego sprzętu elektronicznego i elektrycznego, umowy ubezpieczenia sprzętu i pojazdów mechanicznych oraz pozostałe umowy o świadczenie usług związanych z utrzymaniem hali produkcyjnej i zakładu pracy. W ramach aportu oddziału, na rzecz Spółki zostaną także przeniesione księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz ogół dokumentacji składającej się na tzw. know how. W ramach planowanej transakcji nastąpi także przejście na Spółkę zakładu pracy oddziału w trybie art. 23 ⁽¹⁾ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, t.j. wstąpienie Spółki z mocy prawa w stosunek pracy ze wszystkimi pracownikami zatrudnionymi dotychczas w oddziale. Wniesienie opisanego wyżej zespołu składników niematerialnych i materialnych w formie wkładu niepieniężnego będzie zgodne z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych oraz ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Działalność prowadzona obecnie przez oddział polega na odpłatnej dostawie towarów lub wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka, po nabyciu opisanego wyżej przedmiotu aportu, będzie kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną obecnie przez oddział w niezmienionym zakresie i w oparciu o ww. aport i nie zmieni przeznaczenia nabytych elementów składowych przedmiotu aportu. Po dokonaniu aportu, spółka duńska zamierza dokonać formalnej likwidacji oddziału, który z dniem dokonania aportu zaprzestanie prowadzenia dotychczasowej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak kształtuje się uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego po stronie Spółki w związku z wniesieniem przez spółkę duńską aportu w postaci oddziału (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie oddziału spółki duńskiej, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w formie aportu do Spółki pozostanie bez wpływu na wcześniejsze prawo do odliczenia podatku naliczonego, dokonanego zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z zakupami, które służyły sprzedaży opodatkowanej. Spółka jako nabywca przedmiotu aportu, przejmie na mocy art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo i obowiązek dokonania korekty określonej w ust. 1-8 powyższego artykułu. Oznacza to, że Spółka jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie miała obowiązek dokonania korekty podatku uprzednio naliczonego jedynie w przypadku, gdy nabyte w ramach aportu towary zmienią swoje przeznaczenie, czyli zamiast związku ze sprzedażą opodatkowaną wystąpi związek ze sprzedażą zwolnioną od podatku albo sprzedażą mieszaną. Jeżeli nie zmieni przeznaczenia aportu, tzn. nie wykorzysta nabytych składników celem dokonania sprzedaży zwolnionej lub mieszanej, dokonanie korekty odliczonego podatku byłoby nieuzasadnione. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała interpretacje indywidualne wydane przez organy skarbowe nr IPP1/443-843/10-2/AW z dnia 13 września 2010 r., nr IPPP2/443-7/10-3/MM z dnia 16 marca 2010 r. oraz nr IPPP1-443-845/10-2/IGo z dnia 13 września 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ww. ustawy.

Zgodnie z treścią ust. 1 ww. artykułu, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z treści art. 91 ust. 4 ustawy wynika że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

W myśl ust. 7 tegoż artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do ust. 7a powyższego artykuł, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na mocy ust. 8 ww. artykułu, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z brzmienia art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e powołanej ustawy - należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wobec powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Podstawowym wymogiem dla uznania części przedsiębiorstwa za zorganizowaną jego część jest to, aby stanowiła ona zespół składników. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym istotna jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż na mocy uchwały jedynego wspólnika - duńskiej spółki ma zostać podwyższony kapitał zakładowy Spółki. W celu jego pokrycia duńska spółka wniesie wkład niepieniężny (aport), którego przedmiotem będzie ogół składników materialnych i niematerialnych stanowiący oddział tej spółki w Polsce. Oddział, w oparciu o własną wydzieloną strukturę majątkową i organizacyjną wykonuje całość działalności produkcyjnej i logistycznej, zajmując się także sprzedażą na rynki krajów Europy środkowej i wschodniej. Oddziałowi, w ramach prowadzonej księgowości i rachunkowości zarządczej, przypisywane są zobowiązania i należności związane z realizacją działalności produkcyjnej i handlowej. Szczegółowa ewidencja rachunkowa zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością oddziału umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Zakres składników majątkowych i niemajątkowych znajdujących się w gestii oddziału oraz znaczący stopień ich wyodrębnienia organizacyjnego w ramach struktury organizacyjnej spółki duńskiej, daje możliwość funkcjonowania oddziału, jako samodzielnego przedsiębiorstwa, realizującego zadania gospodarcze. Działalność prowadzona przez oddział podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka, po nabyciu aportu, będzie kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną obecnie przez oddział w niezmienionym zakresie i w oparciu o ww. aport. Ponadto nie zmieni przeznaczenia nabytych elementów składowych przedmiotu aportu. Po dokonaniu aportu Spółka zamierza dokonać formalnej likwidacji oddziału, który zaprzestanie prowadzenia dotychczasowej działalności.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że o ile oddział, będący przedmiotem aportu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, podmiotem zobowiązanym do dokonania ewentualnych korekt podatku naliczonego będzie Spółka jako nabywca. Z uwagi na fakt, że z wniosku wynika, iż po przyjęciu aportu przez Spółkę zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie nadal wykorzystywana do czynności opodatkowanych, nabycie oddziału pozostanie bez wpływu na wcześniejsze prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie informuje się, że w kwestii uznania nabytego zespołu majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia jego z opodatkowania oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez podmiot wnoszący aport, wydano postanowienie ITPP2/443-1154b/10/RS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.