ITPP2/443-1152/11/KT - Ustalenie momentu nabycia prawa do korekty kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem wewnętrznych faktur korygujących.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2011 r. (data wpływu 17 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu nabycia prawa do korekty kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem wewnętrznych faktur korygujących - jest prawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu nabycia prawa do korekty kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem wewnętrznych faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała czynności, które zostały przez nią uznane za dostawę towarów, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, stosownie do treści art. 106 ust. 7 tej ustawy, wystawiała faktury wewnętrzne i deklarowała podatek należny w odpowiednich deklaracjach VAT-7.

W wyniku ponownej analizy dokonanych czynności Spółka uznała, że niesłusznie potraktowała niektóre z nich jako podlegające opodatkowaniu w świetle regulacji przepisów o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym wystawiła faktury korygujące do pierwotnych faktur wewnętrznych, zmniejszające podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego.

Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości będzie wystawiała na ww. zasadach kolejne faktury korygujące do faktur wewnętrznych, dokumentujących czynności wykonane w okresach przeszłych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wystawianiem faktur korygujących do faktur wewnętrznych, zmniejszających kwotę podatku należnego, Spółka uprawniona jest do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT za okres, w którym wystawiane są ww. faktury korygujące.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wystawianiem faktur korygujących do faktur wewnętrznych, zmniejszających podatek należny, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przysługuje w rozliczeniu za okres wystawienia tych faktur korygujących, przy czym dotyczy to zarówno faktur wewnętrznych korygujących wystawionych po 1 kwietnia 2011 r., jak i przed tą datą.

W uzasadnieniu swojego stanowiska, Spółka powołała się na art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy § 14 pkt 1 i § 23 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, które obowiązywało do końca marca 2011 r., wskazując, iż zawarte w tym rozporządzeniu regulacje zostały powtórzone odpowiednio w § 14 pkt 1 oraz § 24 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, które obowiązuje od dnia 1 kwietnia 2011 r.

Odnosząc się do kwestii ujęcia przedmiotowej korekty w rozliczeniu podatku od towarów i usług Spółka zaznaczyła, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów wskazujących wprost, w którym okresie rozliczeniowym należy uwzględnić korektę faktury wewnętrznej u jej wystawcy. Zdaniem Spółki, powyższą kwestię należy rozstrzygnąć w oparciu o przepisy art. 29 ust. 4c w związku z art. 29 ust. 4a ww. ustawy, bowiem dotyczą one sytuacji, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej stwierdzono pomyłkę w kwocie podatku.

Spółka, powołując przepisy art. 29 ust. 1, ust. 4a i ust. 4c ustawy o podatku od towarów i usług stwierdziła, iż podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług pomniejszana jest po uzyskaniu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. Wobec tego, w związku z faktem, iż w przypadku korekty faktury wewnętrznej wystawca jest równocześnie nabywcą, nie jest konieczne uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę tej faktury. Nawet gdyby uznać, iż potwierdzenie otrzymania faktury korygującej jest konieczne, to w praktyce moment wystawienia faktury korygującej będzie również momentem jej otrzymania przez Spółkę. W konsekwencji - w Jej ocenie - kwota podatku należnego powinna być pomniejszona w rozliczeniu za okres wystawienia wewnętrznej faktury korygującej.

Spółka podkreśliła, iż Jej stanowisko w przedmiocie momentu korygowania obrotu oraz kwot podatku należnego w związku z wystawianiem wewnętrznych faktur korygujących, potwierdzają również interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów, m.in.: z dnia 17 marca 2010 r. (nr ILPP1/443-1589/09-2/HW), z dnia 11 marca 2010 r. (nr ILPP1/443-1590/09-2/AW), z dnia 1 grudnia 2009 r. (nr IPPP1/443-1098/09-2/LP), a także z dnia 29 kwietnia 2008 r. (nr IPPP1/443-722/08-2/RK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r., ww. przepis brzmiał następująco: "Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku."

W myśl art. 29 ust. 4 ww. ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z ust. 4a tego artykułu, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (ust. 4c omawianego artykułu).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl ust. 7 omawianego artykułu, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r., powyższe przepisy brzmiały następująco:

* "Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16."

* "W przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze."

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ww. ustawy, Minister Finansów wydał obowiązujące od dnia 1 kwietnia 2011 r. rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do ust. 8 tego paragrafu, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

W myśl § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Na podstawie ust. 2 tego paragrafu, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Ponadto, w świetle ust. 3 ww. paragrafu, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących (ust. 4 omawianego paragrafu).

Na mocy § 24 ust. 1 cyt. rozporządzenia, przepisy § 5, 9-14, 16, 17, 21 i 22 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, z tym że w przypadku:

Faktury, o których mowa w ust. 1, można wystawić w jednym egzemplarzu i należy przechowywać wraz z całą dokumentacją dotycząca podatku (ust. 2 ww. paragrafu).

Powołane przez Spółkę rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), które obowiązywało do dnia 31 marca 2011 r., regulowało kwestię wystawiania faktur korygujących, w tym do faktur wewnętrznych, w analogiczny sposób w § 14 i § 23.

Brzmienie powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż zasady wystawiania faktur wewnętrznych są podobne jak dla faktur dokumentujących sprzedaż. Podatnicy mogą wystawiać faktury korygujące za okresy miesięczne do wszystkich transakcji w danym okresie rozliczeniowym. Należy w tym miejscu zauważyć, iż w przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących, wystawca faktury nie przesyła jej do żadnego innego podmiotu - wystawca faktury jest równocześnie jej odbiorcą, zatem nie może otrzymać potwierdzenia jej odbioru. Jeżeli jednak faktury wewnętrzne, czy faktury wewnętrzne korygujące, zostały ujęte w rejestrze sprzedaży i na ich podstawie sporządzono deklaracje VAT-7, to należy uznać, że weszły do obrotu prawnego. Skoro więc możliwość otrzymania potwierdzenia doręczenia ww. faktury jest wykluczona, należy przyjąć, iż nie ma możliwości stosowania cytowanych wyżej przepisów w tej części.

Z wniosku wynika, iż Spółka w toku swojej działalności gospodarczej dokonywała czynności, które zostały przez nią uznane za dostawę towarów, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, na podstawie art. 106 ust. 7 tej ustawy, wystawiała faktury wewnętrzne i deklarowała podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7.

W wyniku ponownej analizy dokonanych czynności Spółka uznała, że niesłusznie potraktowała niektóre z nich jako podlegające opodatkowaniu, wobec czego wystawiła faktury korygujące do pierwotnych faktur wewnętrznych, zmniejszające podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w świetle ww. przepisów, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe, bowiem wystawiając korekty do faktur wewnętrznych (wystawionych w trybie art. 106 ust. 7 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), staje się równocześnie ich odbiorcą, co powoduje, że data wystawienia korekt faktur jest jednocześnie datą potwierdzenia ich odbioru. W konsekwencji Spółka nabywa prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego w miesiącu wystawienia korekt faktur wewnętrznych, co uprawnia Ją do ich rozliczenia w deklaracji VAT-7 za okres, w którym zostały, bądź zostaną wystawione.

Należy podkreślić, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii zasadności wystawiania przez Spółkę faktur korygujących do pierwotnych faktur wewnętrznych, a udzielono jej przy założeniu, że zaistniały podstawy prawne do ich wystawienia.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.