ITPP2/443-1141/11/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 7 listopada 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych - jest prawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 7 listopada 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 10 grudnia 2009 r. zawarł Pan na okres do dnia 31 stycznia 2015 r. umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest samochód Volvo XC60 homologowany jako ciężarowy, podrodzaj AF - wielozadaniowe, dopuszczalna ładowność 622 kg, ilość siedzeń: 5 (tzw. "auto z kratką"). Samochód jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jako czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług przysługiwało Panu do dnia 31 grudnia 2010 r. pełne prawo do odliczeń podatku od rat leasingowych i innych płatności wynikających z zawartej umowy. Ponieważ samochód nie spełnia warunków, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, w miesiącu styczniu 2011 r. umowa leasingowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym, co umożliwiło Panu dalszą realizację prawa do odliczeń podatku.

Wskutek złej koniunktury na rynku świadczonych przez Pana usług, był Pan zmuszony aneksować ww. umowę. Podpisany w dniu 9 lutego 2011 r. aneks, przejściowo zmniejsza wysokość rat leasingowych na okres od 1 marca 2011 r. do 31 sierpnia 2012 r. i odpowiednio zwiększa ich wysokość począwszy od 1 września 2012 r. do końca trwania umowy. Aneks nie wprowadza żadnych zmian w odniesieniu do pozostałych warunków umowy, w tym: przedmiotu umowy, okresu jej trwania, zasad wykupu, itd. Suma rat leasingowych (a co za tym idzie wysokość podatku naliczonego) w całym okresie trwania umowy również pozostaje bez zmian. Począwszy od miesiąca marca 2011 r. nie odlicza Pan podatku naliczonego wykazywanego przez leasingodawcę w fakturach. Rozważa Pan możliwość sporządzenia korekt w tym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym ma Pan prawo do odliczeń podatku z faktur wystawianych przez leasingodawcę w okresie po 28 lutego 2011 r. a jeśli tak, to w jakim zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, ma prawo do kontynuacji odliczeń podatku w pełnym zakresie, do końca trwania umowy leasingu, przy spełnieniu warunków z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo to może zrealizować składając korekty deklaracji VAT-7 za okresy, w których otrzymał od leasingodawcy faktury wystawione za okres po wejściu w życie aneksu z 9 lutego 2011 r.

Wskazał Pan na dwa warunki, wynikające z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, tj: umowa ma być zawarta przed dniem wejścia w życie ustawy (czyli przed 1 stycznia 2011 r.) oraz ma zostać zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r., które wypełnił, zyskując prawo do kontynuacji odliczeń podatku.

Powołał Pan treść art. 6 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w myśl którego przy określaniu prawa do odliczeń nie uwzględnia się "zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy". Zatem wszelkie zmiany umowy leasingu dokonane po 1 stycznia 2011 r., rzutujące na prawo do odliczeń lub zakres realizacji tego prawa powodują brak możliwości dalszego korzystania z praw nabytych, w takim zakresie, w jakim wielkości te uległy zmianie. Podkreślił Pan, że z ww. regulacji nie wynika automatyczny brak całkowitego prawa do odliczeń podatku w przypadku zmiany umowy, lecz jedynie brak możliwości uwzględniania skutków tej zmiany przy określaniu prawa do odliczeń. Wskazał, iż gdyby zmiana umowy polegała na podwyższeniu rat leasingowych (skróceniu okresu leasingu), przy określaniu prawa do odliczeń podatku wykazanego w fakturach wystawionych po wejściu w życie aneksu, należałoby uznać prawo do odliczeń kwoty podatku w takiej wysokości, jaka była odliczana przed 1 stycznia 2011 r., tj. bez uwzględniania skutków zmian umowy. W Pana ocenie, aneks z dnia 9 lutego 2011 r., zawarty wskutek okoliczności niezależnych (dekoniunktura gospodarcza) i przejściowo obniżający wysokość rat leasingowych, nie może być uważany za zmianę, o której mowa w ww. przepisie. W żaden sposób nie rzutuje on na prawo do odliczeń (nie zmienia się przedmiot leasingu, ani jego status podatkowy, bez zmian pozostają strony umowy i sposób wykorzystywania przedmiotu umowy leasingu). Nie wpływa również na zakres realizacji tego prawa, gdyż suma opłaconych rat w całym okresie trwania umowy, a co za tym idzie suma kwot podatku naliczonego, nie ulega zmianie.

Stwierdził Pan, że na mocy regulacji prawnych obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r. przysługiwało Panu pełne prawo do odliczeń podatku od towarów i usług od rat leasingowych i innych płatności wynikających z zawartej umowy leasingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powołanego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do brzmienia ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego wyżej artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Według dyspozycji zawartej w ust. 11 powyższego artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 6 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą nowelizującą, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

W myśl ust. 1 powołanego wyżej artykułu, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, przepis ust. 1 nie dotyczy:

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1- 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (ust. 3 ww. artykułu ustawy nowelizującej).

Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, przepisu art. 3 ust. 6 oraz art. 5 nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1.

W myśl ust. 2. ww. artykułu, przepis ust. 1 ma zastosowanie:

Należy podkreślić, że wskazane wyżej regulacje zostały wydane przez ustawodawcę krajowego w związku z uzyskaniem przez Polskę, na podstawie decyzji Rady UE (decyzja nr 2010/581/UE z dnia 27 września 2010 r., opublikowana w Dz. Urz. UE L 256/24), zgody na czasowe stosowanie pewnych odstępstw od reguł wspólnotowych, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ustawodawca polski umożliwił podatnikom użytkującym samochody na podstawie umowy leasingu, które zgodnie z regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2010 r. spełniały warunki uprawniające do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego - na zasadzie kontynuacji praw nabytych - na dokonywanie pełnego odliczenia podatku naliczonego od płatności wynikających z zawartej umowy, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej.

W tym miejscu wskazać należy, iż jednym z warunków określonych w tym przepisie jest to, aby w umowie leasingu nie dokonywano zmian po 1 stycznia 2011 r. Kwestią kluczową jest rozstrzygnięcie, jakie zmiany miała na myśli ustawodawcy, przy użyciu sformułowania, " (...) bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy".

Według definicji z internetowego "Słownika Języka Polskiego", "uwzględniać" oznacza brać pod uwagę, zaś "zmiana" to m.in. fakt, że coś staje się lub stało się inne, zastąpienie czegoś czymś (www.sjp.pl). Literalna wykładnia art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej może prowadzić do wniosku, iż wprowadzenie zmiany do umowy leasingu po 1 stycznia 2011 r. skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do kontynuowania odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych. Podkreślić jednak należy, iż aneksy do ww. umów mogą mieć różnorodny charakter. Poczynając od takich, które wprowadzają zmiany w zakresie przedmiotu lub stron umowy, poprzez takie, które rzutują jedynie na kwestie związane z płatnościami, jak np. wysokość, czy termin płatności rat.

W tym kontekście wskazać należy, iż gdyby intencją ustawodawcy było uniemożliwienie odliczania podatku naliczonego od rat leasingowych w przypadku wprowadzenia jakichkolwiek zmian umowy, wyraziłby to wprost, wskazując " (...) bez uwzględniania jakichkolwiek zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy".

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 10 grudnia 2009 r. zawarł Pan na okres do dnia 31 stycznia 2015 r. umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest samochód Volvo XC60 posiadający homologację jako ciężarowy, dopuszczalna ładowność 622 kg, ilość siedzeń: 5 (tzw. "auto z kratką"). Samochód jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Do dnia 31 grudnia 2010 r. przysługiwało Panu pełne prawo do odliczeń podatku od rat leasingowych i innych płatności wynikających z zawartej umowy. Samochód nie spełnia warunków, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. W styczniu 2011 r. umowa leasingowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym. W dniu 9 lutego 2011 r. podpisał Pan aneks do umowy, na podstawie którego przejściowo zmniejsza się wysokość rat leasingowych na okres od 1 marca 2011 r. do 31 sierpnia 2012 r. i odpowiednio zwiększa ich wysokość począwszy od 1 września 2012 r. do końca trwania umowy. Aneks nie wprowadza żadnych zmian w odniesieniu do pozostałych warunków umowy, w tym: przedmiotu umowy, okresu jej trwania, zasad wykupu, itd. Suma rat leasingowych w całym okresie trwania umowy również pozostaje bez zmian.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro na podstawie umowy leasingu, która w styczniu 2011 r. została zarejestrowana w urzędzie skarbowym, użytkuje Pan samochód, od którego do końca 2010 r. przysługiwało pełne prawo do odliczeń podatku od rat leasingowych i innych płatności, wynikających z zawartej umowy, to fakt wprowadzenia w tej umowie zmian, dotyczących wyłącznie wysokości rat, których suma w całym okresie trwania umowy pozostanie bez zmian, nie ma wpływu na realizację przysługującego Panu prawa do odliczania podatku naliczonego. Jeżeli w 2011 r. nie skorzystał Pan z tego prawa w miesiącu otrzymania faktury lub w jednym z dwóch miesięcy następnych, może to uczynić składając korekty deklaracji, przy uwzględnieniu regulacji art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie zastrzega się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości odliczania w 2010 r. pełnych kwot podatku naliczonego od rat leasingowych i innych płatności wynikających z zawartej umowy, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska i nie postawiono pytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.