ITPP2/443-1136/13/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług przeładunku i magazynowania towarów - jest prawidłowe.

W dniu 21 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług przeładunku i magazynowania towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem świadczącym profesjonalne usługi w zakresie przeładunku i magazynowania towarów stanowiących własność podmiotów trzecich. Prowadzi swoją działalność gospodarczą za pomocą terminala położonego na terenie portu morskiego. W ramach świadczonych usług przyjmuje do zbiorników znajdujących się na terenie terminala towary, składuje okresowo a następnie wydaje zgromadzone towary celem dalszego ich przewozu przez podmioty trzecie - zarówno na statki, samochody ciężarowe jak i transport kolejowy. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności zawarła m.in. umowy z klientami mającymi siedzibę w innych niż Polska państwach Unii Europejskiej (dalej: usługobiorcy). Usługobiorcy ci są podatnikami podatku od wartości dodanej w państwach swojej siedziby. Spółka świadczy na rzecz usługobiorców usługi dotyczące różnych ładunków, np. melasy buraczanej, które magazynowane są w zbiornikach na terenie terminala w porcie. Melasa buraczana lub inne towary transportowana może być do terminala z państw Unii Europejskiej a także z państw do niej nienależących.

Usługi wykonywane na rzecz usługobiorców obejmują nie tylko magazynowanie towarów, w tym melasy, ale także ich przeładunek ze środka transportu do zbiorników oraz po zgromadzeniu odpowiedniej partii towaru w magazynie ze zbiorników na środek transportu oraz podgrzanie towaru w trakcie tych procesów. Melasa wymaga podgrzania do odpowiedniej temperatury, aby mogła być przelana ze środka transportu do zbiornika i odwrotnie. Melasa po jej załadowaniu na środek transportu jest następnie transportowana dalej przez podmioty trzecie do innych państw UE lub też do miejsc przeznaczenia na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a także poza UE. Okres magazynowania towaru jest różny i zależy od wymagań usługobiorców. Usługi transportowe nie wchodzą w zakres usług świadczonych przez Spółkę.

Umowy zawarte z usługobiorcami nie dają im żadnych uprawnień do korzystania z nieruchomości terminala, na której wykonywane jest magazynowanie i inne czynności Spółki. Usługobiorcom nie przyznano także prawa decydowania o tym, w jakim miejscu nieruchomości (w którym zbiorniku terminala) jego towary mają być magazynowane. O sposobie i konkretnym miejscu składowania towarów usługobiorców w ramach terminala decyduje zawsze Spółka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy miejscem świadczenia kompleksowych usług świadczonych przez Spółkę na podstawie umów obejmujących magazynowanie melasy, jej rozładunek i załadunek a także podgrzewanie, jest miejsce położenia nieruchomości terminala (art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług), czy miejsce siedziby usługobiorców (zasada wynikająca z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług).

Zdaniem Wnioskodawcy, określenie miejsca świadczenia usług wykonywanych na podstawie umów - w tym magazynowania - powinno zostać dokonane w oparciu o ogólną zasadę zawartą w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, miejscem opodatkowania VAT usług świadczonych przez Spółkę na rzecz usługobiorców będzie miejsce ich siedziby. W przypadku zatem, gdy dany usługobiorca ma siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, usługi wykonywane na jego rzecz nie będą opodatkowane w Polsce i powinny być dokumentowane fakturami niezawierającymi polskiego podatku od towarów i usług (odwrotne obciążenie).

Jak stanowi art. 28b ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28I, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Przepis ten wyraża podstawową zasadę, zgodnie z którą określać należy miejsce świadczenia usług w podatku od towarów i usług, w przypadku gdy usługi te świadczone są na rzecz podatnika VAT. Ustawa wskazuje jednak szereg sytuacji, w których ustawodawca zdecydował się na określenie miejsca świadczenia usługi w sposób szczególny, mając na uwadze wyjątkowy charakter świadczonych usług.

Zgodnie z art. 28e ustawy, który zawiera jeden z wyjątków od zasady ogólnej, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem, o miejscu świadczenia, a tym samym o miejscu opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest związana, niezależnie od tego, gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. W przypadku zatem gdy dana usługa charakteryzuje się odpowiednim związkiem z nieruchomością, której dotyczy, jej opodatkowanie następuje w miejscu położenia nieruchomości.

W ocenie Spółki, istotne jest w takim razie należyte określenie zakresu zastosowania art. 28e ustawy. Jak wskazuje orzecznictwo i doktryna prawa podatkowego, redakcja przepisu art. 28e ustawy wprowadza otwarty katalog usług związanych z nieruchomością. Do zakresu tych usług zaliczono nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych na nieruchomościach, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. W konsekwencji, wyliczenie usług związanych z nieruchomością wskazane w art. 28e ustawy ma charakter wyłącznie przykładowy, przy czym nie zawarto w nim wprost usług magazynowania.

Spółka stwierdziła, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług magazynowania, co pozwoliłoby bez żadnych wątpliwości określić istotę tej usługi. Brak definicji ustawowej usług magazynowania wymusza konieczność zaprezentowania własnego stanowiska w tym zakresie. I tak, w ocenie Spółki, skutecznym warunkiem realizacji usługi magazynowania jest przede wszystkim posiadanie odpowiednich warunków technicznych w postaci magazynów. W konsekwencji usługa magazynowania przejawia pewien rodzaj związku z nieruchomością (w postaci obiektu magazynowego), gdyż do jej wykonania niezbędne jest posiadanie przez usługodawcę obiektu, tj. nieruchomości, w której usługa ta będzie wykonywana, ściślej mówiąc, na której magazynowane są towary.

W praktyce stosowania ustawy dość często prezentowany był pogląd, że usługi magazynowania wykazują wystarczający związek z nieruchomością, aby przyjąć, iż ich miejsce świadczenia powinno być ustalane zgodnie z przepisem art. 28e ustawy.

Zdaniem Spółki, stanowisko to powinno jednak ulec zmianie w związku z wykładnią przepisów ustawy, która zawarta jest w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2013 r. (sygn. C-155/12). Wyrok ten wydany został w następstwie złożenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.

W sprawie rozpatrywanej przez TSUE przedmiotem rozpoznania był związek z nieruchomością kompleksowej usługi w zakresie magazynowania, obejmującej przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek, w świetle art. 47 Dyrektywy 2006/112, implementowanego do polskiego porządku poprzez art. 28e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 47 Dyrektywy 2006/112: "miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość."

We wskazanym wyroku Trybunał stwierdził, że aby dane świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było w sposób wystarczająco bezpośredni związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Zauważył jednak, że ponieważ wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się, zdaniem Trybunału, w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Jak bowiem wskazano w omawianym wyroku, usługi wyliczone w art. 47 Dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot ich świadczenia. W konsekwencji, jak czytamy w treści uzasadnienia wyroku, "usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości."

Formułując natomiast ostatecznie odpowiedź na pytanie prejudycjalne Trybunał wskazał na dwa warunki uznania analizowanej usługi za usługę związaną z nieruchomością, wskazując, iż: "artykuł 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości."

Zgodnie zatem z powyższym orzeczeniem, w przypadku usług kompleksowych, w których za usługę wiodącą należy uznać usługę magazynowania, związek z nieruchomością występuje jedynie wówczas, gdy usługobiorcy przyznano prawo do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Przechodząc na grunt sprawy będącej przedmiotem wniosku, usługa magazynowania, którą świadczy na rzecz usługobiorców, nie spełnia wszystkich kryteriów, określonych w przytoczonym wyroku.

Usługa magazynowania jest z pewnością usługą wiodącą wobec pozostałych czynności wykonywanych na rzecz usługobiorców, jednocześnie jednak wykonywane usługi nie wykazują takiego związku z nieruchomością, o jakim wspomina się w wyroku Trybunału. Umowy nie dają bowiem usługobiorcom żadnych uprawnień w stosunku do nieruchomości, na których wykonywana jest usługa magazynowania - usługobiorcy nie mają prawa nią w żaden sposób dysponować. Umowy nie dają usługobiorcom prawa do wstępu na nieruchomość i inspekcji magazynów (zbiorników), czy dokonywania jakichkolwiek innych czynności na tej nieruchomości. Usługi świadczone na rzecz usługobiorców stanowią zespół czynności, które co prawda wymagają do ich wykonania obiektów stanowiących nieruchomość i na nich posadowionych, ale nieruchomości te nie stanowią centralnego i nieodzownego elementu świadczonej usługi.

W konsekwencji uznać można, że przedstawione w stanie faktycznym niniejszego wniosku usługi wykonywane przez Spółkę na rzecz usługobiorców nie są usługami związanymi z nieruchomością w rozumieniu art. 47 Dyrektywy 2006/112 i zatem również art. 28e ustawy o VAT. W konsekwencji, do ustalenia miejsca ich opodatkowania posłużyć się należy regułą ogólną, wynikającą z art. 28b ustawy.

Dodatkowo, wyroki TSUE nie są co prawda powszechnie obowiązującym źródłem prawa, ale ich walor w procesie interpretacji prawa podatkowego podkreślił jednak ustawodawca w art. 14e ustawy - Ordynacja podatkowa. Przepis ten wskazuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zgodnie z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie, wprawdzie nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego sformułowany został expressis verbis wyłącznie w przepisie, który dotyczy zmiany interpretacji indywidualnej (ogólnej), to jednak musi mieć on odniesienie także do wydawania nowych interpretacji. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 369/12 wskazano, że "skoro kształtujące się w judykaturze poglądy winny być uwzględniane przy zmianie interpretacji, to trudno wyobrazić sobie sytuację, że mogą być pomijane przy ich wydawaniu. (...) W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie może pominąć omówienia istniejącego orzecznictwa sądowego, tym bardziej, że powoływał się na nie podatnik."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

Zgodnie z art. 28e ustawy, w przypadku usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Użyty w powyższym przepisie zwrot "usług związanych z nieruchomościami" stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami.

Wskazać też trzeba, że powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie znajduje się legalna definicja usług przechowywania czy magazynowania. Według definicji zawartej w "Słowniku języka polskiego PWN", magazynować oznacza "składać, przechowywać coś w jakimś pomieszczeniu" (W-wa 2005 r., s. 434). Oczywistym faktem jest, że aby skutecznie realizować tego typu zadania, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne magazynów (np. budynków) i ich przystosowanie do pełnionej funkcji, jak i specjalistyczne wyposażenie tychże magazynów. Niewątpliwie usługa polegająca na przechowywaniu i magazynowaniu towaru dla kontrahenta związana jest m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowywania jego towarów. Istota tej konkretnej usługi sprowadza się do kwestii wykorzystania powierzchni magazynu celem przechowywania towarów kontrahenta, w konkretnym miejscu, na określony czas.

Ustawa nie definiuje również pojęcia "nieruchomości", zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z treści wniosku wynika, że za pomocą terminala położonego na terenie portu morskiego Spółka świadczy usługi w zakresie przeładunku i magazynowania towarów stanowiących własność podmiotów trzecich. Przyjmuje do zbiorników znajdujących się na terenie terminala towary, składuje okresowo a następnie wydaje zgromadzone towary celem dalszego ich przewozu przez podmioty trzecie - zarówno na statki, samochody ciężarowe jak i transport kolejowy. W ramach prowadzonej działalności zawarła m.in. umowy z klientami mającymi siedzibę w innych niż Polska państwach Unii Europejskiej (dalej: usługobiorcy). Usługobiorcy ci są podatnikami podatku od wartości dodanej w państwach swojej siedziby. Spółka świadczy na rzecz usługobiorców usługi dotyczące różnych ładunków, np. melasy buraczanej, które magazynowane są w zbiornikach na terenie terminala w porcie. Melasa buraczana lub inne towary transportowana może być do terminala z państw Unii Europejskiej a także z państw do niej nienależących. Usługi wykonywane na rzecz usługobiorców obejmują nie tylko magazynowanie towarów, w tym melasy, ale także ich przeładunek ze środka transportu do zbiorników oraz po zgromadzeniu odpowiedniej partii towaru w magazynie ze zbiorników na środek transportu oraz podgrzanie towaru w trakcie tych procesów. Okres magazynowania towaru jest różny i zależy od wymagań usługobiorców. Usługi transportowe nie wchodzą w zakres usług świadczonych przez Spółkę. Umowy zawarte z usługobiorcami nie dają im żadnych uprawnień do korzystania z nieruchomości terminala, na której wykonywane jest magazynowanie i inne czynności Spółki. Usługobiorcom nie przyznano także prawa decydowania o tym, w jakim miejscu nieruchomości (w którym zbiorniku terminala) jego towary mają być magazynowane. O sposobie i konkretnym miejscu składowania towarów usługobiorców w ramach terminala decyduje zawsze Spółka.

W celu określenia czy ww. usługi mają związek z nieruchomością należy rozstrzygnąć czy związek ten jest wystarczająco bezpośredni.

Powyższa kwestia była przedmiotem orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej TSUE) z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Globar Turnkey Solution Poland sp. z o.o.

Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem "wystarczająco bezpośredniego" związku.

Powyższy wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd krajowy zmierzającego do ustalenia czy art. 47 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

W zapadłym wyroku TSUE w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 16. Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyroki: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/54 Bog i in., Zb.Orz. s. I-1457, pkt-54; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 17.

W tym względzie TSUE opierając się na opinii rzecznik generalnej stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe. Te ostatnie ze wskazanych świadczeń nie stanowią bowiem dla klienta celu samego w sobie, lecz są czynnościami umożliwiającymi mu skorzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Jednakże, co się tyczy przepakowywania towarów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, należy dodać, że świadczenie to - wykonywane jedynie na rzecz niektórych klientów - powinno być uważane za samodzielne świadczenie główne zawsze wówczas, gdy owo przepakowywanie nie jest niezbędne dla zagwarantowania magazynowania danych towarów w jak najlepszy sposób. Mając na uwadze, że z akt dostępnych Trybunałowi nie wynika, jakoby sąd odsyłający miał w ramach pytania prejudycjalnego na myśli ów drugi wypadek, w dalszym wywodzie należy uznać, że sporna w postępowaniu głównym kompleksowa usługa magazynowania stanowi czynność jednolitą, w ramach której świadczenie główne polega na magazynowaniu towarów.

W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku zbadał, czy usługa magazynowania, objęta zakresem sporu w postępowaniu głównym, może być objęta zakresem zastosowania art. 47 dyrektywy 2006/12.

TSUE wskazał, że w zakresie dotyczącym brzmienia wskazanego art. 47, które zasadniczo odpowiada art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy, należy stwierdzić, że usługi magazynowania nie stanowią usług wymienionych w sposób wyraźny w owym art. 47 i w związku z tym z brzmienia tego przepisu nie można wysnuć użytecznego wniosku dla celów udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie. Jednakże z orzecznictwa Trybunału wynika, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Inter-Mark Group, pkt 30). Należy zresztą wskazać, że w takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie.

Jeżeli chodzi o pojęcie "nieruchomości", należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż jedną z jej istotnych cech jest to, że jest związana z określoną częścią terytorium państwa członkowskiego, w którym jest ona usytuowana (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 20). W związku z tym aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością.

Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25). Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia.

Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W konsekwencji Trybunał uznał, że artykuł 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Stosownie do powyższego aby można uznać, że kompleksowa usługa magazynowania podlegała opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, oraz

* usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego, przywołanych przepisów prawa podatkowego oraz treści powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala stwierdzić, że skoro - jak wskazano w treści wniosku - o sposobie i konkretnym miejscu składowania towarów usługobiorców w ramach terminala decyduje zawsze Spółka, a umowy nie dają im żadnych uprawnień do korzystania z nieruchomości (terminala), kompleksowa usługa magazynowania nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma zasada wyrażona w art. 28b ustawy, zgodnie z którą miejscem opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług, jest miejsce, w którym usługobiorcy posiadają siedzibę, tj. inne niż Polska kraje UE. W związku z tym usługi te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.