ITPP2/443-113/14/KT - Możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportem znaków towarowych do spółki komandytowo-akcyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 31 marca 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem znaków towarowych do spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 29 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 31 marca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem znaków towarowych do spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka planuje wdrożyć nowy model zarządzania prawami dotyczącymi znaków towarowych. Wdrożenie nowego modelu zarządzania nastąpi poprzez zbycie w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) praw do znaków towarowych, w tym praw ochronnych (dalej: "Znaki" lub "Przedmiot aportu"), na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"), w zamian za wyemitowane na rzecz Spółki akcje o określonej cenie emisyjnej. Nie jest wykluczone, że w przyszłości SKA dokona sprzedaży części nabytych Znaków na rzecz spółki kapitałowej. Na moment aportu, w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa przez Spółkę:

* Przedmiot aportu nie będzie stanowił wyodrębnionego organizacyjnie (na bazie statutu, regulaminu, czy też innego aktu podobnym charakterze) zespołu składników w postaci odrębnego oddziału, działu, ani departamentu przedsiębiorstwa, na którego czele stałby kierownik, czy dyrektor;

* nie będzie odrębnego zakładowego planu kont przyporządkowanego do Przedmiotu aportu;

* zakładowy plan kont Spółki nie będzie zawierał odrębnych kont ewidencyjnych dotyczących wyłącznie gospodarki finansowej Przedmiotu aportu; Spółka będzie prowadziła więc rozliczenia księgowe w taki sposób, że nie będzie możliwe zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań) związanych z Przedmiotem aportu;

* nie będzie odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają należności i są spłacane zobowiązania związane z wykorzystywaniem Znaków w przedsiębiorstwie Spółki;

* w skład Przedmiotu aportu nie wejdą składniki materialne;

* w przypadku, gdy na moment aportu będą występować zobowiązania lub należności związane ze znakami, Spółka oraz SKA nie podejmą próby ich przeniesienia w ramach aportu;

* w ramach aportu nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy.

W związku z powyższym opisem, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytanie.

Czy Przedmiot aportu nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym zbycie Znaków w drodze wkładu niepieniężnego będzie stanowić odpłatne świadczenie usługi opodatkowane podatkiem od towarów usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, Przedmiot aportu nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, i w związku z tym zbycie Znaków w drodze wkładu niepieniężnego będzie stanowić odpłatne świadczenie usługi opodatkowane tym podatkiem.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ww. ustawy, "Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania". Zgodnie z powyższą definicją, na gruncie podatkowym istnieje zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej również jako: "ZCP"), jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Spółka podniosła, że stanowisko dotyczące konieczności łącznego spełnienia przez ZCP wszystkich ww. kryteriów jest powszechnie akceptowane, zarówno w praktyce organów podatkowych (np. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2012 r., nr IPTPP4/443-686/12-3/OS, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2010 r., nr ILPB3/423-283/10-4/EK), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/09). Wskazała, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Nadmieniła, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2008 r. (nr ILPB3/423-446/O8-2/HS) stwierdził, że: "(...) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza". Pogląd ten podzielił także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r. (nr IPPP1-443-702/11-2/MP). Spółka stwierdziła, że dodatkowo, zespół składników majątkowych stanowiący ZCP powinien również obejmować zobowiązania, które w przypadku dokonania transakcji, której przedmiotem jest ZCP, muszą przejść w całości na nabywcę.

Stanowisko takie potwierdzili:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2012 r. (nr IPPP1/443-322/I2-2/PR): "Z zawartych we wniosku informacji wynika więc, że nie dojdzie do pełnego wyodrębnienia majątku związanego z działalnością przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną, gdyż wykluczona zostanie m.in. część zobowiązań. W rezultacie nie można powiedzieć, że w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do wydzielenia zespołu składników majątkowych mogących potencjalnie stanowić niezależnie funkcjonujące na rynku przedsiębiorstwo";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia I września 2011 r. (nr IBPP3/443-634/11/AB): "Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie należności i zobowiązania wcześniej jej przypisane".

Spółka wskazała, że zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących ZCP musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lipca 2008 r., nr "IP-PB3-423-816/08-2/MB", uznał że: "Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach działalności prowadzonej przez Podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. W przedsiębiorstwie Podatnika wydzielona część jest wyodrębniona w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu (...). Aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie przedmiotowi aportu, w strukturach Podatnika, określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych ("osiąganych") przez przedmiot aportu. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo-rachunkowego". Spółka stwierdziła, że wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wskazała, że jak wynika ze stanowisk organów wyrażonych w interpretacjach indywidualnych, przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2008 r. (nr "IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07"). Na dodatkową przesłankę odrębności finansowej zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2008 r. (nr "IP-PB3-423-418/07-2/MB"), w której wskazał, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz, z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny. Spółka wskazała, że, jej zdaniem, biorąc więc pod uwagę definicję ZCP zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, jak i praktykę organów podatkowych w zakresie interpretacji tego przepisu, aby uznać zbywane Znaki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na moment aportu powinny być łącznie spełnione następujące przesłanki:

* istnienie w ramach ZCP składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

* organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa akcjonariusza jako zakład, oddział, itp.; przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP;

* finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych kont analitycznych i syntetycznych dotyczących działalności ZCP, posiadanie przez ZCP odrębnego rachunku bankowego;

* przejście pracowników w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy do SKA;

* dla istnienia ZCP na moment zbycia konieczne jest również przeniesienie w ramach transakcji aportu wszystkich składników majątku (w tym zobowiązań) związanych z działalnością ZCP.

Spółka stwierdziła, że biorąc powyższe pod uwagę, Znaki nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa na moment aportu. Świadczą o tym następujące cechy Przedmiotu aportu, które ponownie wymieniła:

* Przedmiot aportu nie będzie stanowił wyodrębnionego organizacyjnie (na bazie statutu, regulaminu, czy też innego aktu podobnym charakterze) zespołu składników w postaci odrębnego oddziału, działu, ani departamentu przedsiębiorstwa, na którego czele stałby kierownik, czy dyrektor;

* w przedsiębiorstwie Spółki nie będzie odrębnego zakładowego planu kont przyporządkowanego do Przedmiotu aportu;

* zakładowy plan kont Spółki nie będzie zawierał odrębnych kont ewidencyjnych dotyczących wyłącznie gospodarki finansowej Przedmiotu aportu. Spółka będzie prowadziła więc rozliczenia księgowe w taki sposób, że nie będzie możliwe zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań), związanych z Przedmiotem aportu;

* nie będzie odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają należności i są spłacane zobowiązania związane z wykorzystywaniem Znaków w przedsiębiorstwie Spółki;

* w skład Przedmiotu aportu nie wejdą składniki materialne;

* w przypadku wystąpienia zobowiązań lub należności związanych ze Znakami, Spółka oraz SKA nie podejmą próby ich przeniesienia w ramach aportu;

* w ramach aportu nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy.

Reasumując Spółka stwierdziła, że zbywane w drodze wkładu niepieniężnego Znaki nie będą stanowić na moment aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wskazała, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, pod pojęciem świadczenia usługi rozumie się przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka podniosła, że biorąc pod uwagę fakt, że zbywane Znaki nie będą stanowić na moment aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (na co wskazują argumenty wymienione powyżej), transakcja aportu Znaków będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usługi na terytorium kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.