ITPP2/443-1126/13/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2013 r. (data wpływu 18 października 2013 r.), uzupełnionym w dniach 7 i 24 stycznia 2014 r. (daty wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed dniem rejestracji dla potrzeb VAT, związanych z prowadzoną działalnością opodatkowaną - jest prawidłowe.

W dniu 18 października 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 7 i 24 stycznia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed dniem rejestracji dla potrzeb VAT, związanych z prowadzoną działalnością opodatkowaną.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 17 lipca 2013 r. złożył Pan w Urzędzie Gminy wniosek o wpis CEIDG-1, a jako dzień rozpoczęcia działalności podał 18 lipca 2013 r. Podczas rozmowy oświadczył, że chce być czynnym podatnikiem VAT. Był Pan przeświadczony, że dopełnił wszelkich formalności i od pierwszego dnia prowadzonej działalności zachowywał się jak czynny podatnik VAT - wystawiał faktury i składał deklaracje VAT-7 za miesiące lipiec i sierpień 2013 r. Podatek należny, po odliczeniu podatku naliczonego, został wpłacony na konto Urzędu Skarbowego. Wykonuje Pan tylko czynności opodatkowane.

W dniu 30 września 2013 r. otrzymał Pan pismo z dnia 18 września 2013 r. z Urzędu Skarbowego, że nie dopełnił obowiązku rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług i w związku z tym nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Pismo to nie było decyzją, Urząd Skarbowy pismem tym nie wszczął postępowania podatkowego.

W dniu 8 października 2013 r. dopełnił Pan formalności rejestracyjne - złożył zgłoszenie VAT-R i dokonał opłaty rejestracyjnej w wysokości 170 zł. W zgłoszeniu określił, że chce być podatnikiem VAT od dnia 18 lipca 2013 r., a miesiąc, za który złoży pierwszą deklarację VAT-7 to lipiec 2013 r.

W dniu 11 października 2013 r. złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiące lipiec i sierpień 2013 r. o takiej samej treści jak deklaracje pierwotne (były to pierwsze korekty deklaracji za te miesiące) z wyjaśnieniem, że deklaracje złożone są w związku z zarejestrowaniem się jako czynny podatnik VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ma Pan prawo do odliczenia podatku zawartego w zakupach dokonanych w miesiącach VII, VIII, IX, X 2013 r., czyli przed dniem rejestracji jako podatnik VAT czynny i czy prawidłowe jest złożenie w dniu 11 października 2013 r. korekt deklaracji VAT-7 za miesiące lipiec i sierpień 2013 r. z wykazanymi kwotami VAT naliczonego do odliczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu sprzed dnia rejestracji, wykazanych w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od lipca do października 2013 r. Stwierdził Pan, że prawidłowo postąpił składając korekty deklaracji VAT-7 za miesiące lipiec i sierpień 2013 r., po zarejestrowaniu się jako podatnik VAT czynny.

Wskazał, że zachowywał się jak czynny podatnik VAT od 18 lipca 2013 r., pomimo braku rejestracji. Stwierdził, że warunkiem bycia podatnikiem VAT jest czynność faktyczna - wykonywanie działalności gospodarczej, a nie czynność formalna - rejestracja dla celów VAT. Podniósł, że przepisy Szóstej Dyrektywy nie uzależniają prawa do obniżenia podatku należnego od wymogu formalnego jakim jest rejestracja. Świadczą o tym liczne interpretacje wydane w indywidualnych sprawach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Z uwagi na fakt, że wniosek dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w 2013 r., interpretacji dokonano na podstawie przepisów w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347, str. 1, z późn. zm.), kwestię podatnika reguluje w art. 9 ust. 1, który stanowi, że "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku. Podatnik ma prawo do skorzystania z tego prawa w ustalonych przepisami terminach, pod warunkiem, że nabyte towary i usługi są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy.

Według art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z ust. 11 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Z powyższych przepisów ustawy należy wnioskować, że zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do odliczenia.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Powyższe przepisy stanowią implementację regulacji przywołanej wyżej Dyrektywy 2006/112/WE.

W myśl art. 167 ww. Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Na podstawie art. 168 lit. a powyższej Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 < art. 178 lit. a Dyrektywy >.

Według art. 213 ust. 1 cytowanej Dyrektywy, każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności jako podatnika. Państwa członkowskie zezwalają na dokonanie tego zgłoszenia drogą elektroniczną na warunkach, które ustalą; mogą też wymagać stosowania takiej drogi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy są związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów poczynionych w czasie, gdy nie był w rejestrze podatników VAT, o ile nabyte towary i usługi były/są/będą wykorzystywane do bieżącej (przyszłej) działalności opodatkowanej. Jednakże ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku naliczonego, obowiązek posiadania statusu podatnika VAT czynnego. Należy bowiem rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia, od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako czynnego podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że z dniem 18 lipca 2013 r. rozpoczął Pan działalność gospodarczą, w ramach której od początku zamierzał być czynnym podatnikiem VAT. Był Pan przeświadczony, że dopełnił wszelkich formalności i od pierwszego dnia prowadzonej działalności zachowywał się jak czynny podatnik VAT - wystawiał faktury i składał deklaracje VAT-7 za miesiące lipiec i sierpień 2013 r. Podatek należny, po odliczeniu podatku naliczonego, wpłacił do Urzędu Skarbowego. Wykonuje Pan tylko czynności opodatkowane. W dniu 30 września 2013 r. otrzymał pismo z informacją, że nie dopełnił obowiązku rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług. W powyższej kwestii nie zostało wszczęte przez Urząd postępowanie podatkowe i nie otrzymał Pan decyzji. W dniu 8 października 2013 r. złożył zgłoszenie VAT-R i dokonał opłaty rejestracyjnej. W zgłoszeniu wskazał, że chce być czynnym podatnikiem VAT od dnia 18 lipca 2013 r., a miesiąc, za który złoży pierwszą deklarację VAT-7 to lipiec 2013 r. W dniu 11 października 2013 r. złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiące lipiec i sierpień 2013 r. o takiej samej treści jak deklaracje pierwotne (były to pierwsze korekty deklaracji za te miesiące) z wyjaśnieniem, że deklaracje złożone są w związku z zarejestrowaniem się jako czynny podatnik VAT.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych przed dokonaniem rejestracji dla celów VAT, związanych z prowadzoną działalnością opodatkowaną (o ile nie zaszły przesłanki wyłączające to prawo określone w art. 88 ustawy), jednak realizacja tego prawa mogła nastąpić dopiero po uzyskaniu statusu zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług, a zatem po dokonaniu czynności formalnych związanych z rejestracją.

W przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na fakt, że od czasu rozpoczęcia działalności gospodarczej wykonywał Pan wyłącznie czynności opodatkowane, wystawiał faktury VAT, dokonywał zakupów związanych z tymi czynnościami, jak również składał deklaracje VAT-7 i odprowadzał do urzędu skarbowego podatek należny. Okoliczności te wskazują, że mimo braku rejestracji dla celów VAT, zachowywał się Pan jak czynny podatnik podatku od towarów i usług, niekorzystający ze zwolnienia. Powyższe potwierdza, że od chwili rozpoczęcia działalności zamierzał Pan być czynnym podatnikiem VAT, tylko nie dopełnił formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych.

W analizowanej sytuacji przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, które nastąpiło w dniu 8 października 2013 r. W związku z tym, że deklaracje VAT-7 za lipiec i sierpień 2013 r. z wykazanym podatkiem naliczonym złożył Pan przed datą dokonania rejestracji, nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Realizacja tego prawa mogła nastąpić poprzez złożenie - po dokonaniu rejestracji dla potrzeb VAT - deklaracji VAT-7 uwzględniających podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, które otrzymał Pan w lipcu i sierpniu 2013 r. Zatem prawidłowo Pan postąpił składając korekty deklaracji, zawierające kwoty przysługującego do odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturach.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji nie odniesiono się do kwestii skuteczności złożenia przez Pana deklaracji za miesiące lipiec i sierpień 2013 r. przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, gdyż z pytania zadanego we wniosku nie wynika, aby kwestia ta miała być przedmiotem rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.