ITPP2/443-1125b/14/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu 21 sierpnia 2014 r.), uzupełniony w dniu 24 listopada 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* nieuznania za obrót wkładu własnego wnoszonego przez uczestników szkoleń w ramach projektów "S..." oraz "K..." - jest prawidłowe;

* prawa do odliczenia, na podstawie art. 90 ustawy, podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją ww. projektów - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 24 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za obrót wkładu własnego wnoszonego przez uczestników szkoleń w ramach projektów "S..." oraz "K...", prawa do odliczenia, na podstawie art. 90 ustawy, podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją ww. projektów.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące stany faktyczne.

Spółka jest firmą szkoleniowo-doradczą. Nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.). Zajmuje się m.in. obsługą formalną projektów dofinansowanych ze środków publicznych, doradztwem w zakresie zarządzania projektowego, prowadzenia działalności, realizacji inwestycji, obsługą logistyczną szkoleń, prowadzeniem szkoleń i warsztatów, itp. Spółka jest mikroprzedsiębiorcą w fazie intensywnego rozwoju. W celu zwiększenia sprzedaży, podniesienia jakości świadczonych usług oraz wprowadzenia na rynek nowych produktów, prowadzone są liczne przedsięwzięcia rozwojowe. W celu zwiększenia sprzedaży Spółka inwestuje przede wszystkim w przedsięwzięcia skutkujące zwiększeniem doświadczenia w zakresie usług, które sprzedaje lub planuje sprzedawać, oraz w kompetencje pracowników i osób współpracujących, wykonujących usługi sprzedawane przez Spółkę. Jedną z szans jest zdobywanie doświadczenia poprzez realizację projektów własnych oraz w partnerstwie, dofinansowanych z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (dalej POKL).

Realizacja takich projektów spowodowała zaistnienie 2 stanów faktycznych.

I stan faktyczny.

Od dnia 1 lipca 2013 r. Spółka realizuje projekt partnerski "S...", realizowany w oparciu o umowę podpisaną z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości, o budżecie 1.339.667,99 złotych, którego zakończenie planowane jest na dzień 31 października 2014 r. Projekt polega na przeprowadzeniu szkoleń oraz doradztwa pracownikom agencji ubezpieczeniowych.... W ramach realizowanych zadań Spółka organizowała m.in. szkolenia dla przedsiębiorstw z rynku ubezpieczeniowego, rekrutowała uczestników szkoleń oraz zajmowała się sprawozdawczością i zarządzaniem projektem.

Szkolenia w ramach projektu objęte są zasadami pomocy publicznej, co zobowiązuje Spółkę, jako Lidera w projekcie, do "uzbierania" tzw. wkładu własnego od Beneficjentów Pomocy - przedsiębiorstw wysyłających pracowników na szkolenia oraz przedsiębiorców uczestniczących w szkoleniach. Odbywa się to poprzez zbieranie od Beneficjentów Pomocy oświadczeń o wkładzie w postaci wynagrodzeń uczestników szkoleń oraz poprzez wystawianie Beneficjentom Pomocy faktur za wkład własny gotówkowy. Oba wkłady łącznie (w wynagrodzeniu i gotówce) stanowią dopełnienie do intensywności pomocy publicznej, zgodnie z przepisami o pomocy publicznej i wytycznymi kwalifikowalności wydatków w projekcie. "Wystawiane faktury na wkład własny w projekcie są zwolnione od podatku VAT jako usługi kształcenia zawodowego" na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29c ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247). Wkład prywatny "uzbierany" w projekcie (zarówno na podstawie oświadczeń o wkładzie w wynagrodzeniu, jak i na podstawie faktur) nie stanowi przychodu w projekcie w rozumieniu Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Przychód w projekcie stanowią natomiast przychody uzyskane ze sprzedaży indywidualnych raportów z ewaluacji szkoleń, w których dany przedsiębiorca brał udział w ramach projektu. Od dnia 1 lipca 2014 r., po roku od rozpoczęcia projektu, zaoferowano przedsiębiorstwom uczestniczącym w projekcie zakup takiego raportu. Raport jest produktem wytworzonym dzięki realizacji projektu. Do dnia złożenia niniejszego wniosku wystawiono fakturę na jedną taką usługę.

Ponadto, udokumentowane doświadczenie wykazane m.in. dzięki realizacji zadań w projekcie przyczyniło się do otrzymania zleceń i wystawienia już pierwszych faktur sprzedażowych (opodatkowanych stawką VAT 23%) na opracowanie szkolenia dla sektora ubezpieczeniowego oraz złożenia oferty współpracy w zakresie doradztwa i szkoleń dla kolejnego przedsiębiorstwa z branży ubezpieczeniowej (warunki umowy zostały omówione, realizacja projektu nastąpi po zakończeniu okresu urlopowego i zebraniu grupy szkoleniowej).

Budżet projektu, zgodnie z wymaganiami programowymi, jest podzielony na poszczególne zadania, a w ramach zadań wymienione są pozycje wydatków, jakie może ponieść Beneficjent realizujący projekt. Każdy poniesiony wydatek jest więc przypisany do konkretnego zadania w projekcie.

W ramach zadania "R." Spółka jest zobowiązana do "uzbierania" od Beneficjentów Pomocy wspomnianych wyżej wkładów własnych, w związku z czym wystawiane są opisane wyżej faktury "ze stawką VAT zw." na wkład własny w gotówce dopełniający otrzymaną przez Beneficjenta pomoc publiczną.

Projektodawcą, a tym samym podmiotem, który fizycznie otrzymał transze dofinansowania jest Spółka. Otrzymane przez Spółkę dofinansowanie nie wpływa na cenę wykonywanych przez nią usług. Spółka nie prowadzi sprzedaży szkoleń, na które otrzymuje dofinansowanie. Rekrutuje ona uczestników i realizuje szkolenia zgodnie z zapisami wniosku o dofinansowanie i umowy o dofinansowanie.

Dokument Wytyczne w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki reguluje sposób wnoszenia wkładu własnego do projektu. Jedną z dopuszczalnych form wniesienia wkładu jest tzw. wkład w wynagrodzeniu, tj. równowartość wysokości wynagrodzenia, jakie otrzymuje wysyłany na szkolenie pracownik Beneficjenta za czas udziału w szkoleniu. Jeżeli pracownik będąc w godzinach swojej pracy na szkoleniu otrzymuje normalne wynagrodzenie za ten czas, wynagrodzenie to może być przez jego pracodawcę wniesione jako wkład własny do projektu, o ile dopuszcza to zawarta umowa szkoleniowa. Jest to bezgotówkowa forma wniesienia wkładu, tzn. Beneficjent Pomocy nie dokonuje płatności na rzecz Projektodawcy (przedsiębiorstwa realizującego projekt), wypłaca pracownikowi wynagrodzenie jak co miesiąc, a następnie wypełnia oświadczenie informujące jaka część miesięcznego wynagrodzenia pracownika przypadała na jego udział w szkoleniu. Wysokość tego wynagrodzenia stanowi (do kwoty określonej w umowie szkoleniowej) wkład własny wniesiony przez przedsiębiorcę - Beneficjenta pomocy publicznej.

W projekcie realizowane były wydatki zgodne z zatwierdzonym budżetem projektu. Zadania realizowane przez Spółkę w poszczególnych projektach przedstawiają się następująco:

* wynagrodzenie kierownika projektu;

* wynagrodzenie specjalisty ds. sporządzania rozliczeń i wniosków o płatność - faktura; Lider;

* wynagrodzenie specjalisty ds. obsługi szkoleń i doradztwa -1/2 etatu umowa o pracę; Lider;

* wynagrodzenie specjalisty ds. organizacji i logistyki szkoleń i doradztwa -1/5 etatu umowa o pracę; Lider;

* koszt prowadzenia rachunku bankowego Lidera; Lider;

* koszt usługi audytu zewnętrznego projektu; Lider;

* przygotowanie strony internetowej projektu; Lider;

* utrzymanie strony internetowej projektu; Lider;

* zakup urządzenia wielofunkcyjnego na potrzeby zarządzania; Lider;

* zakup materiałów do oznaczenia biura projektu i sal szkoleniowych (roll-up) - usługa zewnętrzna; Lider;

* wynagrodzenie trenera szkolenia: Z. - umowa zlecenie/faktura; Lider;

* wynagrodzenie trenera szkolenia: Rekrutacja kandydatów na agentów - umowa zlecenie/faktura; Lider;

* wynagrodzenie trenera szkolenia: W. - umowa zlecenie/faktura; Lider;

* wynagrodzenie trenera szkolenia: C. - umowa zlecenie/faktura; Lider;

* wynagrodzenie trenera szkolenia: P. - umowa zlecenie/faktura; Lider;

* wynagrodzenie trenera szkolenia: S. - umowa zlecenie/faktura; Lider;

* wynagrodzenie trenera szkolenia: M. - umowa zlecenie/faktura; Lider;

* wynagrodzenie trenera szkolenia: P. - umowa zlecenie/faktura; Lider;

* wynagrodzenie trenera szkolenia: Z. - umowa zlecenie/faktura; Lider;

* wynagrodzenie trenera szkolenia: A. - umowa zlecenie/faktura; Lider;

* wynagrodzenie trenera szkolenia: N. - umowa zlecenie/faktura; Lider;

* wynagrodzenie trenera szkolenia: B. - umowa zlecenie/faktura; Lider;

* wynagrodzenie trenera szkolenia: N. - umowa zlecenie/faktura; Lider;

* wynagrodzenie trenera szkolenia: S. - umowa zlecenie/faktura; Lider;

* wynagrodzenie trenera szkolenia: Z. - umowa zlecenie/faktura; Lider;

* wynagrodzenie trenera szkolenia: W. - umowa zlecenie/faktura; Lider;

* koszt wynajmu sali szkoleniowej - usługa zewnętrzna; Lider;

* koszt wyżywienia uczestników szkoleń - usługa zewnętrzna; Lider;

* koszt zakwaterowania uczestników szkoleń - usługa zewnętrzna; Lider;

* koszt przygotowania materiałów do realizacji szkoleń (wydruk skryptów, teczka, notes, długopis) - usługa zewnętrzna; Lider;

* wkład prywatny w postaci wynagrodzeń uczestników za czas szkolenia; Lider;

* zakup usługi doradztwa (faktura); Lider.

II stan faktyczny.

Od dnia 1 lipca 2013 r. Spółka realizuje projekt "K...", w oparciu o umowę podpisaną z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości, o budżecie 760.138,60 zł, którego zakończenie planowane jest na dzień 31 marca 2015 r. Projekt obejmuje szkoleniami pracowników Spółki oraz przedsiębiorstw z nią współpracujących oraz doradztwem i studiami podyplomowymi przedsiębiorstwa współpracujące ze Spółką. Wszystkie osoby objęte szkoleniami i doradztwem uczestniczą lub będą uczestniczyć w najbliższej przyszłości w świadczeniu przez Spółkę opodatkowanych usług, czy to bezpośrednio jako pracownicy oraz podwykonawcy świadczący usługi doradcze w imieniu Spółki na rzecz jej klientów, czy też pośrednio, współtworząc raporty, sprawozdania, opinie doradcze, szkolenia i inne usługi oferowane przez Spółkę. Firmy współpracujące, uczestniczące w szkoleniach i doradztwie to przede wszystkim "jednoosobowe działalności gospodarcze", których właściciele mają podpisane ze Spółką umowy, na podstawie których zakupione od nich usługi są wykorzystywane w ramach świadczonych usług przez Spółkę. Pozostałe to działalności gospodarcze lub przedsiębiorstwa, których pracownicy, w związku z planami rozwojowymi Spółki uwzględniającymi partnerstwa biznesowe, będą uczestniczyć w wytwarzaniu usług opodatkowanych, świadczonych przez Spółkę.

Zgodnie z wymaganiami programowymi, budżet projektu jest podzielony na poszczególne zadania, a w ramach zadań wymienione są pozycje wydatków, jakie może ponieść Beneficjent realizujący projekt. Każdy poniesiony wydatek jest więc przypisany do konkretnego zadania w projekcie. W ramach projektu realizowane są zadania: "S." (zadanie obejmuje organizację i przeprowadzenie szkoleń dla uczestników projektu; w ramach projektu przeprowadzane są szkolenia z zarządzania projektowego w metodyce PMI, zakończone egzaminem certyfikującym, zarządzania sprzedażą, zarządzania sprzedażą i zarządzania przedsiębiorstwem), "Studia podyplomowe" (studiami podyplomowymi objęci są pracownicy i właściciele przedsiębiorstw współpracujących ze Spółką), "Doradztwo" (doradztwem objęci są pracownicy i właściciele przedsiębiorstw współpracujących ze Spółką) oraz "Zarządzanie projektem", obejmujące zwykłe czynności zarządcze w projekcie, w tym sprawozdawczość projektową.

Projektodawcą, a tym samym podmiotem, który fizycznie otrzymał transze dofinansowania w przypadku ww. projektu jest Spółka. Otrzymane przez Spółkę dofinansowanie nie wpływa na cenę wykonywanych przez nią usług. Spółka nie prowadzi sprzedaży szkoleń, na które otrzymuje dofinansowanie. Rekrutuje ona uczestników i realizuje szkolenia zgodnie z zapisami wniosku o dofinansowanie i umowy o dofinansowanie.

Dokument Wytyczne w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki reguluje sposób wnoszenia wkładu własnego do projektu. Jedną z dopuszczalnych form wniesienia wkładu jest tzw. wkład w wynagrodzeniu, tj. równowartość wysokości wynagrodzenia, jakie otrzymuje wysyłany na szkolenie pracownik Beneficjenta za czas udziału w szkoleniu. Jeżeli pracownik będąc w godzinach swojej pracy na szkoleniu otrzymuje normalne wynagrodzenie za ten czas, wynagrodzenie to może być przez jego pracodawcę wniesione jako wkład własny do projektu, o ile dopuszcza to zawarta umowa szkoleniowa. Jest to bezgotówkowa forma wniesienia wkładu, tzn. Beneficjent Pomocy nie dokonuje płatności na rzecz Projektodawcy (przedsiębiorstwa realizującego projekt), wypłaca pracownikowi wynagrodzenie, jak co miesiąc, a następnie wypełnia oświadczenie informujące, jaka część miesięcznego wynagrodzenia pracownika przypadała na jego udział w szkoleniu. Wysokość tego wynagrodzenia stanowi (do kwoty określonej w umowie szkoleniowej) wkład własny wniesiony przez przedsiębiorcę - Beneficjenta pomocy publicznej.

W projekcie realizowane były wydatki zgodne z zatwierdzonym budżetem projektu. Zadania realizowane przez Spółkę w projekcie przedstawiają się następująco:

* zakup szkolenia "Z." - usługa zewnętrzna;

* zakup szkolenia "F." - usługa zewnętrzna;

* zakup szkolenia "Z." - usługa zewnętrzna;

* zakup szkolenia "Z." - usługa zewnętrzna;

* zakup szkolenia "P.)" - usługa zewnętrzna;

* zakup szkolenia "S." - usługa zewnętrzna;

* zakup szkolenia "B." - usługa zewnętrzna;

* zakup szkolenia "O." - usługa zewnętrzna;

* zakup szkolenia "P." - usługa zewnętrzna;

* zakup szkolenia "P." - usługa zewnętrzna;

* zakup szkolenia "Z." - usługa zewnętrzna;

* zakup szkolenia "Z." - usługa zewnętrzna;

* zakup szkolenia "Z." - usługa zewnętrzna;

* zakup szkolenia "Z." - usługa zewnętrzna;

* zakup szkolenia "O." - usługa zewnętrzna;

* zakup szkolenia "S." - usługa zewnętrzna;

* zakup szkolenia "P." - usługa zewnętrzna;

* zakup szkolenia "S." - usługa zewnętrzna;

* zakup szkolenia "Z." - usługa zewnętrzna;

* zakup szkolenia "F." - usługa zewnętrzna Lider;

* zakup szkolenia "F. - usługa zewnętrzna;

* zakup szkolenia "Z." - usługa zewnętrzna;

* zakup szkolenia "P." - usługa zewnętrzna;

* zakup szkolenia "W." - usługa zewnętrzna;

* koszty wynajmu sali szkoleniowej - usługa zewnętrzna;

* zakwaterowanie uczestników szkoleń (bez posiłków) - usługa zewnętrzna;

* pełne wyżywienie uczestników szkoleń - usługa zewnętrzna;

* catering na szkoleniach niewyjazdowych - usługa zewnętrzna;

* koszty dojazdu uczestników szkoleń (w jedną stronę) - usługa zewnętrzna;

* wynagrodzenie specjalisty ds. logistyki szkoleń - umowa o pracę;

* wkład prywatny beneficjenta pomocy w postaci wynagrodzeń pracowników delegowanych na szkolenie;

* zakup studiów podyplomowych "Z." - usługa zewnętrzna;

* zakup studiów podyplomowych "P. - usługa zewnętrzna";

* zakup usługi doradczej - usługa zewnętrzna;

* wynagrodzenie kierownika projektu - faktura;

* wynagrodzenie specjalisty ds. rozliczeń i sprawozdawczości - faktura;

* koszty podróży służbowych członków zespołu projektowego;

* koszt audytu - usługa zewnętrzna;

* koszt prowadzenia rachunku bankowego.

* koszt wynajmu sali szkoleniowej - usługa zewnętrzna; Partner;

* koszt wyżywienia uczestników szkoleń - usługa zewnętrzna; Partner;

* koszt zakwaterowania uczestników szkoleń - usługa zewnętrzna; Partner;

* wynagrodzenie specjalisty ds. sporządzania rozliczeń i wniosków o płatność - faktura; Partner;

* wynagrodzenie specjalisty oceny efektywności - umowa o pracę; Partner;

* wynagrodzenie specjalisty ds. logistyki - umowa o pracę; Partner;

* koszt usługi audytu zewnętrznego projektu; Partner.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy uzbierany od Beneficjentów Pomocy wkład własny na podstawie wystawionych faktur, w ramach projektów (...) stanowiący dopełnienie do pomocy publicznej, powiększy podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

2. Czy Spółka ma prawo pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony poniesiony w ramach realizacji projektu "S...".

3. Czy w związku z wystawianiem faktur na wkład własny w ramach realizacji zadania "R." w projekcie "S..." oraz zadania "S." Spółka może zastosować art. 90 ust. 2 ustawy tylko w stosunku do wydatków, które związane są związane z realizacją szkoleń, a w stosunku do pozostałych wydatków w projekcie art. 90 ust. 1 ustawy.

4. Czy Spółka ma prawo pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony poniesiony w ramach realizacji projektu "K....".

Zdaniem Wnioskodawcy, z przepisu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) wynika, że na obrót składają się: kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy (pomniejszona o kwotę należnego podatku), jak również otrzymane przez podatnika dotacje (mające wpływ na cenę usługi). Tym samym, zgodnie z przytoczony artykułem, otrzymany wkład własny projekcie stanowi obrót, podlegający opodatkowaniu według właściwej dla usług stawki. Wystawiane faktury na wkład własny w projekcie są zwolnione od podatku VAT, jako usługi kształcenia zawodowego, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29c ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247).

Ad. 2.

Spółka ma prawo pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony poniesiony w ramach realizacji projektu "S....", musi jednak uwzględnić fakt, że w ramach realizacji jednego z zadań powstaje również sprzedaż zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z ustaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, związek przyczynowo-skutkowy może być związkiem pośrednim lub bezpośrednim. Jak opisano w stanie faktycznym, realizacja projektu przyczyniła się do powstania w Spółce przychodu opodatkowanego. Przychody ze sprzedaży indywidualnych raportów z ewaluacji szkoleń w ramach projektu powstały, ponieważ dane zgromadzone podczas realizacji projektu umożliwiły wytworzenie i zaoferowanie takiego produktu.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ściśle określony budżet projektu oraz sprecyzowany budżet poszczególnych zadań pozwala na jednoznaczne oddzielenie kosztów związanych ze sprzedażą wyłącznie opodatkowaną od kosztów związanych ze sprzedażą zwolnioną czy mieszaną. Zgodnie z zapisami art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, Spółka powinna zatem określić odrębnie kwoty podatku naliczonego dla zadania "R.", które przyczyniają się do powstania obrotu zarówno zwolnionego z opodatkowania jak i opodatkowanego, poszczególne wydatki w zadaniu, czyli tzw. pozycje budżetowe, również odrębnie rozliczane przyporządkować do zwolnionej, opodatkowanej oraz mieszanej. Podatek naliczony od wydatków związanych ze sprzedażą zwolnioną nie będzie podlegał odliczeniu, podatek od wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną zmniejszy podatek należny, natomiast do wydatków, które zarówno przyczyniły się do powstania sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej zastosowanie będzie miał art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W przedmiotowej sprawie przy wyliczaniu proporcji zostaną uwzględnione czynności opodatkowane oraz zwolnione z opodatkowania, na które miała wpływ realizacja zadania/pozycji budżetowej.

Ad. 3.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ściśle określony budżet projektu oraz sprecyzowany budżet poszczególnych zadań pozwala na jednoznaczne oddzielenie kosztów związanych ze sprzedażą wyłącznie opodatkowaną od kosztów związanych ze sprzedażą zwolnioną czy mieszaną. Zgodnie z zapisami art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, Spółka powinna zatem określić odrębnie kwoty podatku naliczonego dla zadania "Realizacja szkoleń", które przyczyniają się do powstania obrotu zarówno zwolnionego z opodatkowania jak i opodatkowanego, poszczególne wydatki w zadaniu, czyli tzw. pozycje budżetowe, również odrębnie rozliczane przyporządkować do zwolnionej, opodatkowanej oraz mieszanej. Podatek naliczony od wydatków związanych ze sprzedażą zwolnioną nie będzie podlegał odliczeniu, podatek od wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną zmniejszy podatek należny, natomiast do wydatków, które zarówno przyczyniły się do powstania sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej zastosowanie będzie miał art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W przedmiotowej sprawie przy wyliczaniu proporcji zostaną uwzględnione czynności opodatkowane oraz zwolnione z opodatkowania, na które miała wpływ realizacja zadania/pozycji budżetowej.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym sądy administracyjne orzekają, że związek przyczynowo-skutkowy może być związkiem pośrednim lub bezpośrednim. Projekt "K..." był dofinansowaną ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego inwestycją w podnoszenie kompetencji osób uczestniczących w świadczeniu przez Spółkę usług, stanowiących jej obrót. Sprzedaż usług, szczególnie w branży konsultingowej charakteryzuje się tym, że możliwości pozyskania zleceń, a tym samym możliwości uzyskania przychodu ze sprzedaży, są w znacznym stopniu uzależnione od udokumentowanego doświadczenia w realizacji podobnych usług oraz od kompetencji osób bezpośrednio wykonujących usługi (w przypadku pracowników oraz podwykonawców, ponieważ część usług Spółki wykonywana jest w jej imieniu przez podmioty zewnętrzne, na podstawie zawartych umów). Świadoma tych zależności Spółka, w celu zwiększenia sprzedaży, inwestuje przede wszystkim w przedsięwzięcia skutkujące zwiększeniem doświadczenia w zakresie usług, które sprzedaje lub planuje sprzedawać, oraz w kompetencje pracowników oraz osób współpracujących wykonujących usługi sprzedawane przez Spółkę.

Inwestycja w kompetencje osób uczestniczących w szkoleniach, studiach podyplomowych i doradztwie jest więc inwestycją w poprawę jakości usług świadczonych przez Spółkę, co ma oczywiste przełożenie na jej przychód opodatkowany. Kompetencja nie jest towarem, który można najpierw kupić i zmagazynować, a następnie inwestować w jego jakość przed odsprzedażą. Tu inwestycją w "odsprzedawany dalej towar" jest inwestycja w kompetencje jego właściciela i tego właśnie dokonano realizując projekt "K...".

Ponoszone w ramach projektu wydatki wiążą się więc z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Ponadto, dzięki realizacji projektu dokonano sprzedaży opodatkowanej raportów D. wytworzonych w procesie doradztwa w projekcie. Zachodzi zatem związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co daje spółce prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, poniesiony w ramach realizacji projektu. Spółka powinna jednak uwzględnić, że realizacja projektu przyczynia się również do powstania czynności zwolnionej z opodatkowania i zastosować w tym względzie odpowiednie procedury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe - w zakresie nieuznania za obrót wkładu własnego wnoszonego przez uczestników szkoleń w ramach projektów "S..." oraz "K...";

* nieprawidłowe w zakresie - prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją ww. projektów oraz sposobu realizacji tego uprawnienia.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 29a ust. 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. obowiązywał art. 29 ust. 1 ustawy, który stanowił: "Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl ust. 6 pkt 1 powyższego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Analiza cyt. wyżej przepisów art. 29 ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy prowadzi do wniosku, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na ujęcie w podstawie opodatkowania uzyskanej przez podatnika dotacji (subwencji, innej dopłaty) jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy. W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji, stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że skoro - jak wskazano we wniosku - dofinansowanie otrzymane na podstawie umowy zawartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości nie wpływało na cenę wykonywanych przez Spółkę usług, a zatem nie stanowiło obrotu określonego w art. 29 ust. 1 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) oraz w art. 29a ust. 1 ustawy (w przypadku dofinansowania otrzymanego po dniu 1 stycznia 2014 r.), a tym samym nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast wkład własny w postaci wpłat gotówkowych od Beneficjentów Pomocy stanowił wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług określonych w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegających opodatkowaniu. Wkład własny jest związany z konkretnym konsumentem konkretnego programu szkoleniowego, w związku z czym jest bezpośrednio związany ze świadczeniem usług szkoleniowych. Tym samym - w myśl art. 29 ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy - otrzymany wkład pieniężny stanowił obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 26 ustawy wskazuje, że zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722, z późn. zm.), obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Do dnia 31 grudnia 2014 r. powyższa kwestia była uregulowana w tożsamy sposób w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, z późn. zm.).

Wskazane wyżej regulacje zawarte w przepisach ustawy oraz ww. rozporządzeń stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego.

W świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1, z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Jednocześnie należy nadmienić, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77/1, z późn. zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Dla uznania, czy dana usługa spełnia definicję usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego należy odnieść się do art. 44 tego rozporządzenia, zgodnie z którym usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analiza powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

* formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

* na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Natomiast z uregulowań zawartych w wyżej cyt. rozporządzeniach Ministra Finansów wynika, że dla oceny tego czy przedmiotowe szkolenia są zwolnione od podatku konieczne jest stwierdzenie:

* czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;

* czy są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zauważyć należy, że ani przepisy dyrektywy, ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, nie definiują pojęcia "zawodu". Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 nie odnosi się jedynie do nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z określonym zawodem, ale również z branżą. Mając powyższe na uwadze uzasadnione jest przyjęcie, że szkolenia pozostające w bezpośrednim związku ze sprawowaniem określonej funkcji, która jest również przejawem aktywności zarobkowej człowieka, należy uznać za kształcenie zawodowe.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że do realizowanych przez Spółkę w ramach projektów usług (zadań w zakresie szkoleń, doradztwa, studiów podyplomowych, zarządzania, sprawozdawczości) nie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przedmiotowe czynności można natomiast uznać za usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, przy czym z treści wniosku nie wynika, aby były one prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, jak również aby były objęte akredytacją. Spółka stwierdziła, że usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie " art. 43 ust. 1 pkt 29c " ustawy oraz 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Wobec powyższego należy wskazać, że skoro - jak rozstrzygnięto powyżej - otrzymane przez Spółkę dofinansowanie ze środków publicznych (od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości) nie zwiększało podstawy opodatkowania (stosownie do art. 29 ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy), to tym samym wynagrodzeniem dla Spółki był wyłącznie wkład własny wnoszony przez Beneficjentów Pomocy w formie gotówkowej, stanowiący 100% ceny danej usługi. Jak wyżej wskazano, obrotem z tytułu świadczonych przez Spółkę usług był tylko i wyłącznie otrzymany od uczestników szkoleń wkład pieniężny. W konsekwencji, kryterium finansowania szkoleń powinno się odnosić tylko i wyłącznie do analizy źródeł finansowania ponoszonych przez uczestników szkoleń wkładów pieniężnych (odpłatności uczestników) za uczestnictwo w szkoleniach. Tak więc nie można uznać, że kryterium finansowania w 100% lub w co najmniej 70% ze środków publicznych, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. i § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. zostało spełnione. Zatem - wbrew stwierdzeniu Spółki - świadczone przez nią usługi ze względu na brak wymogów dotyczących finansowania ze środków publicznych nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisach. Zastosowanie znajdzie zatem podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 1 wkłady prywatne wnoszone gotówką przez uczestników szkolenia są zaliczane do podstawy opodatkowania stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy jednak nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 20 cytowanego rozporządzenia. Odnosząc powyższe do pytania 2, zauważyć należy, że Wnioskodawca w zakresie w jakim świadczy usługę opodatkowaną stawką podstawową 23% ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z tą usługą, bowiem w tym zakresie nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Tym samym Wnioskodawcy przysługuje, na zasadach ogólnych przewidzianych w cyt. powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez Spółkę wydatki w związku z realizacją szkoleń w ramach projektu "S.", pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

W odniesieniu do pytania nr 3, dotyczącego prawa do obniżania VAT naliczonego związanego z zakupami poniesionymi przez Spółkę w związku z realizacją projektu na rzecz mikroprzedsiębiorców polegającego na zorganizowaniu i przeprowadzeniu szkoleń wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z przepisów ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

W kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowych projektów wskazać należy, że podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl postanowień ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. powyższy przepis stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe regulacje wskazują, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Jednocześnie powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanychz czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie ust. 3 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Mając na uwadze brzmienie powyższych przepisów oraz fakt, że świadczone przez Spółkę w ramach przedmiotowych projektów usługi są opodatkowane stawką podstawową, stwierdzić należy, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie wynikającej z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację projektów, z uwagi na związek tych zakupów z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy. Wobec powyższego - wbrew stanowisku zaprezentowanemu we wniosku - w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy zaznaczyć, że kwestia dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu "S...", została rozstrzygnięta w interpretacji ITPP2/443-1125a/14/AW.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.