ITPP2/443-1123/11/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2011 r. (data wpływu 9 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem Działu Nieruchomości Inwestycyjne i obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 9 sierpnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem Działu Nieruchomości Inwestycyjne i obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

"P." Spółka Akcyjna (dalej: Spółka) należy do grupy kapitałowej (dalej: Grupa), działającej w branży deweloperskiej.

Podstawowa działalność Grupy, w tym Spółki, obejmuje realizację inwestycji deweloperskich związanych z budownictwem mieszkaniowym oraz użytkowym, (dalej: "Inwestycje w toku"). Ponadto, w ramach swojej aktywności gospodarczej, Spółka prowadzi działalność polegającą na poszukiwaniu, nabywaniu oraz analizie możliwości gospodarczego wykorzystania nowych gruntów, które nie są przeznaczone pod konkretne przyszłe inwestycje (dalej: "Nieruchomości Inwestycyjne"). Nieruchomości Inwestycyjne są przeznaczone do sprzedaży. W zależności od decyzji biznesowych, jak również sytuacji rynkowej, sprzedaż Nieruchomości Inwestycyjnych będzie mieć miejsce albo do spółek celowych Grupy (w celu realizacji przez nie projektów), albo do podmiotu zewnętrznego.

Obecnie działalność ta odbywa się w ramach wyodrębnionego w strukturze Spółki Działu Nieruchomości Inwestycyjnych (dalej: "Dział NI"). Dział NI kierowany jest przez Głównego Koordynatora ds. Infrastruktury Inwestycyjnej. Zakres działalności Działu NI obejmuje głównie przygotowywanie analiz rynkowych dotyczących możliwości gospodarczego wykorzystania Nieruchomości Inwestycyjnych, organizowanie nabycia analiz od zewnętrznych podmiotów (np. analizy środowiskowe), bieżące zarządzanie tymi nieruchomościami, przeprowadzanie niezbędnych podziałów/łączeń (scaleń) Nieruchomości Inwestycyjnych, wyszukiwanie i organizowanie nabycia nowych Nieruchomości Inwestycyjnych oraz inne czynności zmierzające do ustalenia ostatecznej koncepcji gospodarczego wykorzystania Nieruchomości Inwestycyjnych. W odróżnieniu od pozostałych nieruchomości, Nieruchomości Inwestycyjne są ujmowane w księgach Spółki jako inwestycje długoterminowe i przypisane do Działu NI. Jednocześnie, dla celów podatkowych Nieruchomości Inwestycyjne nie były i nie są wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Dział NI ze względu na swoją wysoką specjalizację i zakres działań, posiada autonomię i niezależność w realizacji swoich zadań. Dział ten samodzielnie nawiązuje kontakty i relacje biznesowe z kontrahentami, negocjuje i przygotowuje w imieniu Spółki umowy o świadczenie usług doradczych, m.in. prawnych, umowy o świadczenie usług geodezyjnych, ochrony, dzierżawy Nieruchomości Inwestycyjnych oraz dokonuje analiz rynkowych związanych z możliwością zagospodarowywania Nieruchomości Inwestycyjnych. Dział NI opracowuje także budżety operacyjne uwzględniające swoje koszty funkcjonowania, w tym koszty pracownicze.

Nadzór zarządu Spółki nad działaniami Działu NI obejmuje wytyczanie ogólnych celów jego funkcjonowania oraz akceptację wcześniej samodzielnie opracowanego biznes planu i budżetu operacyjnego Działu NI na dany okres. W ramach uzgodnionego planu i budżetu, Dział NI ma swobodę w doborze środków i metod realizacji postawionych zadań.

Grupa podjęła decyzję o wdrożeniu nowego modelu biznesowego. W ramach tego modelu rozważane jest przeniesienie wyodrębnionych wewnętrznie niektórych funkcji prowadzonych obecnie w ramach Spółki do oddzielnych podmiotów gospodarczych - zewnętrznych lub powiązanych kapitałowo. Do tej pory wyodrębniona została już funkcja IT oraz realizacja poszczególnych projektów budowlanych. Obecnie rozważane jest wyodrębnienie funkcji płac, Działu NI oraz funkcji marketingowej.

W nowym modelu działalność polegająca na zarządzaniu Nieruchomościami Inwestycyjnymi będzie prowadzona przez odrębną spółkę. W tym celu planowany jest aport Działu NI do odrębnego podmiotu gospodarczego - spółki kapitałowej (dalej: "N.").

Obok korzyści związanych ze sprawniejszym zarządzaniem posiadanymi Nieruchomościami Inwestycyjnymi, prawne usankcjonowanie osiągniętej przez Dział NI odrębności pozwoli również na wprowadzenie przejrzystości szczególnie w zakresie zarządzania kosztami i kontroli ich generowania osobno dla działalności sprzedażowej, budowlanej i inwestycyjnej.

Struktura Spółki przed reorganizacją.

Jak już wskazano powyżej, w chwili obecnej działalność związana z Nieruchomościami Inwestycyjnymi (dalej: "Działalność NI") jest prowadzona przez wyodrębniony, autonomiczny Dział NI. Dział ten stanowi obecnie pewnego rodzaju inkubator Grupy w zakresie kreowania oraz rozwoju nowych koncepcji gospodarczych dotyczących Nieruchomości Inwestycyjnych.

Dział NI prowadzi działania w następujących obszarach:

* występuje do odpowiednich władz z wnioskiem o zagospodarowanie terenu,

* przeprowadza analizy rynkowe dotyczące możliwości gospodarczego wykorzystania Nieruchomości Inwestycyjnych (zagospodarowanie, bądź ewentualna sprzedaż tych nieruchomości),

* przeprowadza analizy prawne Nieruchomości Inwestycyjnych,

* przeprowadza analizy geodezyjne Nieruchomości Inwestycyjnych,

* przeprowadza analizy potrzeb infrastrukturalnych w danym okresie,

* przeprowadza tzw. badania chłonności dla Nieruchomości Inwestycyjnych,

* dokonuje niezbędnych podziałów/łączeń/wyrównywania Nieruchomości Inwestycyjnych,

* dzierżawi Nieruchomości Inwestycyjne,

* wykonuje bieżące zarządzanie Nieruchomościami Inwestycyjnymi,

* wykonuje inne czynności przygotowawcze, niezbędne do operacyjnego wykorzystania Nieruchomości Inwestycyjnych w przyszłości,

* poszukuje i organizuje proces nabycia nowych Nieruchomości Inwestycyjnych,

* przygotowuje opracowania oraz rekomendacje dla Grupy w zakresie koncepcji gospodarczych dotyczących Nieruchomości Inwestycyjnych,

* przygotowuje Nieruchomości Inwestycyjne do przyszłych inwestycji gospodarczych poprzez pozyskiwanie odpowiednich dokumentów oraz pozwoleń i decyzji administracyjnych.

Dział NI realizuje swoje zadania poprzez zespół odpowiednio wyspecjalizowanych i wykwalifikowanych pracowników.

Dział NI prowadzi obecnie swoje działania w odrębnych, specjalnie do tego celu przeznaczonych pomieszczeniach biurowych, które wyposażone są w przypisany do Działu NI i niezbędny do jego prawidłowego funkcjonowania sprzęt i wyposażenie. Do realizacji swoich zadań Dział NI wykorzystuje przede wszystkim:

* posiadane Nieruchomości Inwestycyjne;

* meble, wyposażenie biurowe, telefony, itp. (dalej: "wyposażenie");

* zestawy komputerowe, licencje MS Office, itp. (dalej: "sprzęt informatyczny");

* know-how Działu NI zgromadzony, m.in. w postaci szeregu analiz rynkowych i analiz technicznych przygotowanych na potrzeby Działu NI.

System księgowości zarządczej używany przez Spółkę (w szczególności konta pozabilansowe) umożliwia przyporządkowanie do Działalności NI związanych z nią kosztów i przychodów. W wewnętrznej strukturze księgowej Spółki wyodrębnione są tzw. centra kosztów i przychodów związane z Działalnością NI. Zobowiązania związane z prowadzeniem Działalności NI są zarządczo wyodrębnione. Oznacza to, że w ewidencji pozabilansowej Spółki jest obecnie dokonane wyodrębnienie aktywów, kosztów, oraz zobowiązań Działu NI.

Istnienie wyodrębnionego Działu NI jest uwzględnione w schemacie organizacyjnym Spółki oraz dokumentacji wewnętrznej Spółki, która była przedmiotem uchwały Zarządu.

Dodatkowo, dla usankcjonowania odrębności funkcjonalnej, organizacyjnej i finansowej, Spółka planuje zarejestrować wyodrębniony Dział NI jako swój oddział (dalej: "Oddział") w Krajowym Rejestrze Sądowym. Planowane jest, że rejestracja Oddziału zostanie dokonana przed datą aportu Działu NI. Formalna decyzja o utworzeniu Oddziału została już podjęta przez Zarząd P. - dla swojego wejścia w życie wymaga jeszcze zgody Rady Nadzorczej Spółki, której uzyskanie planowane jest w najbliższym czasie.

Podsumowując Spółka wskazała, że Dział NI:

* dysponuje zespołem wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* posiada autonomię, co znajduje odzwierciedlenie w jego wydzieleniu organizacyjnym i finansowym,

* samodzielnie realizuje swoje zadania.

Struktura docelowa.

Spółka planuje wnieść Dział NI, stanowiący obecnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP"), jako wkład niepieniężny (aport) do "N.", która docelowo ma zajmować się Działalnością NI.

W rezultacie funkcjonować będą dwa odrębne podmioty: spółka prowadząca Działalność NI - "N." oraz Spółka, w której pozostaną funkcje holdingowe, sprzedażowe oraz funkcje związane z nadzorem i strategią rozwoju Grupy.

"N." będzie kontynuować Działalność NI prowadzoną obecnie przez wyodrębniony Dział NI.

Prawne wyodrębnienie Działu NI ze Spółki zostanie przeprowadzone w taki sposób i w takim zakresie, aby po wyodrębnieniu zarówno Dział NI, jak i Spółka, były w stanie samodzielnie funkcjonować w postaci niezależnych przedsiębiorstw i realizować samodzielnie zadania i cele gospodarcze. Po dokonaniu aportu, "N." będzie kontynuować Działalność NI w zakresie, w jakim działalność ta była prowadzona przez Dział NI przed jego wyodrębnieniem ze Spółki. Jednocześnie, po dokonaniu aportu, Spółka nie będzie prowadzić tego rodzaju działalności.

Przedmiot aportu.

W ramach aportu do "N." zostaną wniesione wszystkie składniki materialne i niematerialne związane z realizacją Działalności NI przypisane do Działu NI, w szczególności:

* tytuły prawne do Nieruchomości Inwestycyjnych, t.j. prawo własności/prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości Inwestycyjnych,

* wierzytelności i zobowiązania Spółki związane z realizacją zadań Działu NI, w szczególności wobec podmiotów trzecich (m.in. z tytułu dostaw i usług wobec jednostek powiązanych i niepowiązanych w części związanej z działalnością Działu NI), jak i z tytułu wypłaty wynagrodzeń pracowników Działu NI,

* Zespół Pracowników - w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeksu pracy. "N." przejmie tylko tych pracowników, którzy na dzień aportu zatrudnieni będą w Spółce i będą wykonywać pracę związaną z Działalnością NI,

* aktywa trwałe (wyposażenie, sprzęt informatyczny),

* know-how Działu NI w postaci posiadanych analiz rynkowych,

* wnioski o wydanie decyzji administracyjnych i decyzje administracyjne dotyczące Nieruchomości Inwestycyjnych,

* analizy prawne, geodezyjne, rynku, potrzeb infrastrukturalnych, badania chłonności dla Nieruchomości Inwestycyjnych,

* dokumentacja dotycząca Nieruchomości Inwestycyjnych,

* odrębne dla Działu NI strategia i cele biznesowe oraz budżet operacyjny,

* umowa o prowadzenie ksiąg handlowych w zakresie dotyczącym Działu NI,

* umowy o świadczenie usług doradczych, m.in. prawnych w zakresie dotyczącym Działu NI,

* umowy o świadczenie usług geodezyjnych w zakresie dotyczącym Działu NI,

* umowy o świadczenie usług ochrony w zakresie dotyczącym Działu NI,

* umowy dzierżawy Nieruchomości Inwestycyjnych,

* dokumenty księgowe dotyczące Działu NI.

Aport obejmie składniki majątkowe wykazane w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki oraz składniki majątkowe nie wykazane w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (w tym Nieruchomości Inwestycyjne).

Dodatkowo w ramach aportu Działu NI, na "N." przeniesione zostaną również w dopuszczalny prawem sposób prawa i obowiązki z umowy najmu powierzchni biurowej z przeznaczeniem na prowadzenie działalności Działu NI.

Wniesienie aportu planowane jest przed końcem tego roku.

W zamian za aport Działu NI do odrębnego podmiotu, "N." wyda Spółce udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej Działu NI stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wniesienie aportu do "N." wiązać się może z powstaniem dodatniej wartości początkowej firmy, t.j. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wartość rynkowa Działu NI zostanie określona na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależny podmiot (niezależnego od Spółki i "N." rzeczoznawcę).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

* Czy transakcja wniesienia przez Spółkę do "N.", wkładu niepieniężnego w postaci Działu NI, nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług po stronie Spółki na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, ponieważ przedmiot aportu Spółki do "N." (Dział NI) kwalifikować się będzie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

* Czy w związku z wniesieniem aportu, Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków na nabycie/wytworzenie składników majątkowych wchodzących w skład aportu i nie będzie miała obowiązku dokonywania jakichkolwiek korekt podatku naliczonego w związku z dokonaniem tej czynności.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja wniesienia do "N." wkładu niepieniężnego w postaci Działu NI nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, ponieważ przedmiot aportu kwalifikować się będzie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.: "Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Z dniem 1 grudnia 2008 r. do ustawy o podatku od towarów i usług została wprowadzona definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa - art. 2 pkt 27e ustawy. Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uważa się: "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Zdaniem Spółki "zbycie", o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest pojęciem szerszym niż sprzedaż i obejmuje każde rozporządzenie przedmiotem skutkujące przeniesieniem własności, t.j. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W szczególności pod pojęciem "zbycie" rozumie się także np. zamianę, darowiznę czy każdą inną czynność skutkującą przeniesieniem własności, w tym przeniesienie w formie wkładu niepieniężnego. Takie stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe (np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2008 r. sygn. IPPP1/443-1956/08-2/BS).

Spółka stwierdziła, że biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu, aby możliwe było uznanie określonego zespołu składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą być spełnione wszystkie poniższe warunki:

* musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

* zespół ten musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

* składniki zespołu muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, przy czym zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Poniżej Spółka odnosi się do ww. warunków w kontekście Działu NI.

Zespół składników materialnych i niematerialnych.

Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy pozostają we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że ma się do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Również organy podatkowe podkreślają, że składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Co do zasady, zespół składników powinien zawierać elementy materialne (np. wyposażenie) oraz niematerialne (np. umowy, zobowiązania), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzonej dotychczas przez podmiot dokonujący zbycia. Z wydanych w tym zakresie interpretacjach przepisów prawa podatkowego wynika, że elementami zespołu składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki.

W większości interpretacji przepisów prawa podatkowego pojawia się teza, że określenie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, oznacza, że konieczne jest wystąpienie co najmniej po jednym składniku z każdej z tych grup. Nie można zatem mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa gdy brakuje któregokolwiek z opisanych składników np. zobowiązań.

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do Działu NI, ma się do czynienia z zespołem składników materialnych i niematerialnych służących realizacji określonych zadań gospodarczych. W analizowanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem aportu będą zarówno materialne, jak i niematerialne składniki służące wykonywaniu Działalności NI, na które składają się m.in. odrębny dla Działu NI zespół pracowników związanych z prowadzoną Działalnością NI, umowy handlowe, zobowiązania, wyposażenie, sprzęt informatyczny, cele biznesowe i strategia, odrębny dla Działu NI budżet operacyjny, a także Nieruchomości Inwestycyjne oraz know-how Działu NI.

Na "N." przeniesione zostaną w dopuszczalny prawem sposób również prawa i obowiązki z umowy najmu z przeznaczeniem na prowadzenie działalności Działu NI. W związku z tym, "N." otrzyma aport, który będzie obejmował również prawo do nieruchomości, w której prowadzona będzie działalność Działu NI.

Poszczególne składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie są przypadkowym zbiorem składników. Zdaniem Spółki, pozostają one we wzajemnych relacjach i stanowią zespół umożliwiający "N." podjęcie i prowadzenie działalności.

Po dokonaniu aportu ten sam zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo "N." i będzie wystarczający do prowadzenia przez niego działalności co najmniej w takim samym zakresie, jak działalność Działu NI. "N." będzie kontynuować działalność w zakresie Działalności NI na podstawie wniesionych w ramach aportu składników majątku Działu NI oraz alokowanych w związku z aportem pracowników przypisanych do tego Działu.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że powinno być możliwe alokowanie składników materialnych i niematerialnych (w tym również pracowników) do działalności prowadzonej przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Działalność ta powinna mieć określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. dział, wydział, oddział itp. i cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie (tak np.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 403/07).

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, Dział NI jest obecnie wydzielony organizacyjnie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdzają następujące elementy:

* Działalność NI została wyodrębniona w strukturze organizacyjnej w formie Działu NI, co jest widoczne w schemacie organizacyjnym Spółki,

* Dział NI prowadzi działalność w osobnych pomieszczeniach, które zajmowane są wyłącznie na potrzeby prowadzenia Działalności NI,

* istnieje wyodrębniona grupa składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), która jest przypisana do Działu NI,

* Dział NI posiada pracowników, w tym kierownictwo przypisane wyłącznie do tego pionu działalności.

Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki uwzględnia więc obecnie Dział NI jako wyodrębnioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ponadto Spółka planuje dokonać formalnego potwierdzenia wyodrębnienia Działu NI poprzez jego rejestrację w Krajowym Rejestrze Sądowym jako oddział Spółki. Planowane jest, że rejestracja zostanie dokonana przed datą aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, warunek organizacyjnego wyodrębnienia Działalności NI w ramach istniejącego przedsiębiorstwa należy uznać za spełniony.

Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pogląd taki wyrażony został przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 października 2010 r. (sygn. ILPP2/443-1220/10-4/BA.

System księgowości zarządczej używany przez Spółkę (w szczególności konta pozabilansowe) umożliwia przyporządkowanie do Działalności NI związanych z nią kosztów i przychodów. W wewnętrznej strukturze księgowej Spółki wyodrębnione są tzw. centra kosztów i przychodów związane z Działalnością NI. Zobowiązania związane z prowadzeniem Działalności NI są zarządczo wyodrębnione. Oznacza to, że w ewidencji pozabilansowej Spółki jest obecnie dokonane wyodrębnienie aktywów, kosztów, oraz zobowiązań Działu NI.

Na wyodrębnienie finansowe Działu NI wskazuje również fakt, iż Dział ten funkcjonuje w oparciu o tworzone budżety operacyjne oraz strategię, które zakładają ponoszone przez Dział koszty funkcjonowania (wraz z kosztami pracowniczymi).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, warunek finansowego wyodrębnienia Działalności NI w ramach istniejącego przedsiębiorstwa należy uznać za spełniony.

Samodzielne realizowanie zadań gospodarczych.

Warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych (określany niekiedy przez organy podatkowe jako wyodrębnienie funkcjonalne) oznacza, że aby można było uznać zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi go cechować możliwość samodzielnego działania jako niezależny podmiot. Innymi słowy, zespół składników majątkowych tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Niezwykle istotne jest zatem wystąpienie elementu organizacyjnego spajającego niejako składniki majątkowe w pewną organizacyjną całość zdolną samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Spółka wskazała, że jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną jego część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu (fragment z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1097/96, zacytowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 355/08). Podobne podejście prezentują też organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-29/07-2/HS.

Spółka stwierdziła, że odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, należy zauważyć, iż Dział NI, który będzie przenoszony w ramach aportu, przeznaczony jest do realizacji konkretnych zadań gospodarczych Grupy, t.j. do wykonywania wszelkich czynności przygotowawczych i zarządczych, niezbędnych do kreowania przyszłego potencjału inwestycji Grupy, w szczególności do optymalnego wykorzystania Nieruchomości Inwestycyjnych.

Zadania te po dokonaniu aportu będą mogły być, bez żadnych dodatkowych działań, realizowane przez "N.". Podkreśliła, iż po wniesieniu aportu:

* "N." będzie miał zapewnione wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, jakie potrzebne są do prowadzenia Działalności NI (t.j. wszelkie aktywa, pracowników, prawo do nieruchomości w postaci umowy najmu, itp.);

* "N." będzie mieć zapewnione źródło przychodów (zamówienia) dzięki podpisaniu umów dzierżawy Nieruchomości Inwestycyjnych lub umów sprzedaży Nieruchomości Inwestycyjne;

* zachowana zostanie ciągłość w Działalności NI, gdyż wiele czynności administracyjnych, które obecnie realizuje Dział NI (związanych z ustalaniem stanu prawnego gruntów, składaniem wniosków o zmianę planu zagospodarowania, itp.) nie zostanie zakończonych przed dniem aportu i będzie kontynuowane w "N.".

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym idea stworzenia w ramach Spółki wyspecjalizowanego Działu NI miała na celu wzmocnienie niezależności tego zespołu oraz lepszą koordynację prac związanych z Nieruchomościami Inwestycyjnymi.

Spółka stwierdziła, że w świetle powyższego warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych przez Dział NI jest w opisywanym przypadku spełniony.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, wniesienie aportem Działu NI do "N." będzie stanowiło transakcję zbycia na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jednak ze względu na to, iż przedmiotem aportu będzie Dział NI stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W opinii Spółki, w związku z wniesieniem aportu do "N." (Działu NI), zachowa prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu poniesionych wydatków na nabycie/wytworzenie składników majątkowych wchodzących w skład aportu i nie będzie miała obowiązku dokonywania jakichkolwiek korekt podatku naliczonego w związku z dokonaniem tej czynności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)". W świetle tego przepisu, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, konieczne jest, aby poniesione wydatki służyły działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W momencie dokonywania wydatków na nabycie/wytworzenie składników majątkowych wchodzących w skład wkładu niepieniężnego wniesionego do "N.", Spółka prowadziła m.in. Działalność NI. Po dokonaniu aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa działalność ta będzie kontynuowana przez "N.", w celu osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreśliła, iż na podstawie istniejących interpretacji organów podatkowych, w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa następuje utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego od aktywów będących przedmiotem aportu, jeżeli środki były nabywane z zamiarem wykorzystywania w działalności opodatkowanej podmiotu.

Związek z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W chwili dokonywania przez Spółkę pierwszych wydatków na nabycie/wytworzenie składników majątkowych będących przedmiotem aportu, aport do "N." nie był planowany. Tym niemniej, podjęcie decyzji o dokonaniu aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie oznacza zmiany przeznaczenia tych nabytych/wytworzonych składników, gdyż wynika jedynie z restrukturyzacji. Nadal jednak podstawowym celem realizowanych zadań, który będzie kontynuowany przez "N.", jest działalność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wykorzystywanie w działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 86 ustawy o VAT, wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie powodować utraty przez Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych. Wydatki na nabycie/wytworzenie składników majątkowych będą wykorzystywane w działalności gospodarczej "N.", ponieważ po dokonaniu aportu będzie kontynuować działalność Spółki.

Spółka stwierdziła, mając na uwadze powyższe, że nie będzie zobligowana do dokonywania korekty podatku naliczonego odliczonego od wydatków poniesionych w związku z zakupem/ wytworzeniem składników majątkowych będących przedmiotem tej czynności.

W ocenie Spółki, istotnym elementem dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zamiar prowadzenia przez nią działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, nawet jeśli w wyniku restrukturyzacji działalność ta będzie kontynuowana przez "N.". Wydatki były ponoszone z zamiarem prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, m.in. Działalności NI, która po dokonaniu aportu będzie kontynuowana przez "N.".

Wskazała, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów skarbowych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. ITPP1/443-1194/09/DM).

Dodatkowo Spółka zauważyła, iż zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekty podatku naliczonego dokonuje nabywca przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, Spółka jako zbywca, w związku z dokonaniem aportu do "N." zespołu składników służących do prowadzenia działalności gospodarczej stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie będzie zobowiązana do dokonania jakichkolwiek korekt podatku naliczonego związanego z nabyciem/wytworzeniem składników majątku wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.