ITPP2/443-1120/12/EK - Możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego udostępniania świetlic, a także ich wynajmu oraz prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących przebudowy i modernizacji świetlic oraz z faktur dotyczących ich bieżącego utrzymania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2012 r. (data wpływu 14 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania świetlic, opodatkowania ich wynajmu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących przebudowy i modernizacji świetlic oraz z faktur dotyczących ich bieżącego utrzymania - jest prawidłowe.

W dniu 14 września 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania świetlic, opodatkowania ich wynajmu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących przebudowy i modernizacji świetlic oraz z faktur dotyczących ich bieżącego utrzymania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina dokonała przebudowy i modernizacji świetlic wiejskich, będących Jej własnością. Świetlice w miejscowościach B. i S. były przebudowywane i modernizowane od października 2009 r. do października 2010 r., natomiast pozostałe świetlice - od października 2010 r. do sierpnia 2011 r. Pierwsza z inwestycji została dofinansowana ze środków PROW na lata 2007-2013, Działanie 3.1.3, 3.2.2, 3.2.3, na podstawie umowy zawartej z Samorządem Województwa. Podatek od towarów i usług nie był kosztem kwalifikowanym. Druga z inwestycji została dofinansowana ze środków PROW na lata 2007-2013, Działanie 4.1/4.1.3, 3.1.3, na podstawie umowy zawartej z Samorządem Województwa. Podatek od towarów i usług nie był kosztem kwalifikowanym.

Gmina otrzymała faktury dokumentujące wykonane prace. Faktury za roboty budowlane dotyczące świetlic w miejscowościach B. i S. zostały wystawione w dniu 1 lutego 2010 r., 16 sierpnia 2010 r. oraz w dniu 29 października 2010 r. Faktury za roboty budowlane w pozostałych świetlicach zostały wystawione w dniu 21 kwietnia 2011 r. (dla świetlicy w miejscowościach: M. i P.), 17 sierpnia 2011 r. (dla świetlic w miejscowościach: W., T. i L.). Daty wystawienia faktur są zbieżne z momentem otrzymania faktur przez Gminę. Z faktur tych Gmina nie odliczyła podatku naliczonego. Świetlice zostały oddane do używania odpowiednio w lutym 2010 r., sierpniu 2010 r., październiku 2010 r., kwietniu 2011 r. i sierpniu 2011 r.

Zmodernizowane i przebudowane świetlice są wykorzystywane w dwojaki sposób. Po pierwsze, są one udostępniane nieodpłatnie, w wykonaniu zadań własnych Gminy, na cele określone w Regulaminie i Zarządzeniu Wójta. Po drugie, są wynajmowane za odpłatnością w celach komercyjnych (na wesele, imprezy okolicznościowe, imprezy dochodowe). Gmina pobiera z tego tytułu opłaty oraz odprowadza należny podatek od towarów i usług. Świetlice były wykorzystywane w ten sposób także przed ich modernizacją i przebudową.

Gmina posiada Regulamin korzystania ze świetlic (uchwalony uchwałą Rady Gminy z dnia 11 sierpnia 2011 r.), w którym wskazano, że działalność świetlic wiejskich ma na celu integrację środowiska lokalnego, wspieranie aktywności mieszkańców oraz prowadzenie działalności kulturalno-oświatowej. Cele szczegółowe to: organizacja imprez okolicznościowych dla lokalnej społeczności, organizacja zabaw i imprez dla dzieci w wieku przedszkolnym z terenu Gminy oraz dla uczniów szkół podstawowych i gimnazjum, prowadzonych przez Gminę, organizacja zebrań wiejskich i spotkań z mieszkańcami, organizowanych przez Wójta, Radę Gminy i Rady Sołeckie, udostępnianie pomieszczeń na przeprowadzenie kursów czy szkoleń, organizacja zebrań i spotkań: Rad Sołeckich, Ochotniczych Straży Pożarnych, Kół Gospodyń Wiejskich, Związku Emerytów i Rencistów lub innych organizacji pozarządowych i grup nieformalnych, działających na terenie Gminy, promocja kultury oraz sportu przez podejmowanie stosownych działań w tym zakresie, promocja sołectwa i Gminy, odpłatne udostępnianie obiektów w celu organizowania imprez rodzinnych lub dochodowych.

W Regulaminie określono zasady nieodpłatnego korzystania ze świetlic wiejskich. Nieodpłatnie udostępnia się świetlice na: zebrania wiejskie organizowane przez Wójta, Radę Gminy lub Radę Sołectwa z mieszkańcami, zebrania i spotkania Rad Sołeckich, Ochotniczych Straży Pożarnych, Kół Gospodyń Wiejskich, Związku Emerytów i Rencistów lub innych organizacji pozarządowych działających na terenie Gminy, imprezy okolicznościowe typu Dzień Babci, Dzień Dziadka, Dzień Kobiet, Dzień Dziecka, itp., imprezy i zabawy organizowane dla dzieci w wieku przedszkolnym z terenu Gminy oraz dla uczniów szkół podstawowych i gimnazjalnych, prowadzonych przez Gminę, kursy i szkolenia nieodpłatne organizowane dla mieszkańców Gminy, spotkania opłatkowe w poszczególnych sołectwach.

Korzystanie ze świetlic wiejskich wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz sprzętem stanowiącym ich wyposażenie jest odpłatne, a cennik za wynajem świetlic został określony w Zarządzeniu Wójta. Ceny są określone odrębnie dla sezonu letniego i zimowego. Stawki dotyczą wynajmu na wesela. W przypadku imprez jednodniowych (komunie, osiemnastki, jubileusze, itp.), obowiązuje opłata w wysokości 75% stawek za wynajem na wesela. Dodatkowo, pobiera się także opłaty za każdy dzień przygotowań do imprezy.

W Zarządzeniu określono także stawki opłat za wynajem pomieszczeń we wszystkich obiektach, na cele inne niż wymienione powyżej (np. organizację kursów, pokazów, dyskotek, spotkań integracyjnych z zakładów pracy, wynajem sal dla organizacji społecznych organizujących imprezy dochodowe z przeznaczeniem na działalność statutową, itp.). Opłaty pobierane są także za udostępnienie stolików i krzeseł na imprezy plenerowe.

W Zarządzeniu wskazano także, w jakich przypadkach sale mogą zostać udostępnione nieodpłatnie. Są to: zebrania wiejskie organizowane przez Wójta, Radę Gminy lub Radę Sołectwa z mieszkańcami; zebrania i spotkania Rad Sołeckich, Ochotniczych Straży Pożarnych, Kół Gospodyń Wiejskich, Związku Emerytów i Rencistów lub innych organizacji pozarządowych, działających na terenie Gminy; imprezy okolicznościowe typu Dzień Babci, Dzień Dziadka, Dzień Kobiet, Dzień Dziecka, itp., imprezy i zabawy organizowane dla dzieci w wieku przedszkolnym z terenu Gminy oraz dla uczniów szkół podstawowych i gimnazjalnych, prowadzonych przez Gminę, kursy i szkolenia nieodpłatne organizowane dla mieszkańców Gminy, imprezy integracyjne - niebiletowane, organizowane przez Urząd Gminy, sołectwa lub organizacje działające na terenie Gminy, spotkania opłatkowe w poszczególnych sołectwach.

Z przywołanego Regulaminu oraz Zarządzenia wynika, że Gmina udostępnia nieodpłatnie świetlice na cele związane z wykonywanymi przez nią zadaniami własnymi, które są nałożone na Gminę przepisami ustawy o samorządzie gminnym.

Jeżeli w świetlicy miałaby się odbyć impreza komercyjna (np. impreza dochodowa zorganizowana przez organizację), to Gmina pobiera opłaty za udostępnienie świetlicy na takie cele, które to opłaty są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Gmina jest podatnikiem VAT czynnym. Opłaty w Jej imieniu są pobierane przez sołtysów i są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Obecnie Gmina ponosi także wydatki związane z bieżącym utrzymaniem świetlic (np. energia elektryczna).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

* Czy nieodpłatne udostępnianie świetlic, opisane w stanie faktycznym, od momentu oddania ich do używania, jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

* Czy Gmina postępuje prawidłowo, przyjmując od momentu oddania świetlic do używania, że odpłatny wynajem jest usługą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

* Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących przeprowadzone prace modernizacyjne i przebudowę świetlic.

* Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za wydatki na bieżące utrzymanie świetlic.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1. powołującego treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nieodpłatne świadczenie usług, co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina stwierdziła, iż wyjątkiem są ściśle określone sytuacje, wskazane w art. 8 ust. 2 ww. ustawy. Zauważyła, że artykuł ten został znowelizowany z dniem 1 kwietnia 2011 r., co oznacza, że w momencie zmodernizowania i przebudowania części świetlic (w miejscowościach B. i S.) oraz oddania ich do używania w 2010 r., obowiązywało inne brzmienie tego przepisu niż w przypadku pozostałych świetlic, w których modernizacja i przebudowa została zakończona po 1 kwietnia 2011 r. Gmina podniosła, iż dla ustalenia, czy nieodpłatne udostępnianie świetlic na wskazane przez nią cele, jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy przeanalizować oba brzmienia przepisów.

Po powołaniu treści art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2011 r. stwierdziła, iż z powyższego przepisu wynika, że nieodpłatne świadczenie usług zostanie opodatkowane tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie dwa warunki:

Jeżeli jeden z powyższych warunków nie zostanie spełniony, nie jest możliwe opodatkowanie nieodpłatnie świadczonej usługi. Zaznaczyła, iż takie rozumienie powołanego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2011 r., potwierdza także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 326/09. W konsekwencji niespełnienia jednego z powyższych warunków, usługa taka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina wskazała, że przez usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Po powołaniu treści art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym stwierdziła, iż w celu realizacji zadań o charakterze publicznym gmina wykorzystywać może m.in. świetlice wiejskie. Świetlica to budynek lub pomieszczenie przeznaczone do spędzania czasu wolnego, rekreacji, rozwijania zainteresowań i integracji lokalnych społeczności. Świetlica wiejska jako centrum kultury może być miejscem organizacji czasu wolnego dla dzieci i młodzieży oraz miejscem spotkań i zebrań starszych mieszkańców wsi. To, jaka jest jej misja, wizja, cele, program oraz sposoby prowadzenia działalności finansowej i gospodarczej zależy od gminy. Wskazała, że świetlice wiejskie niewątpliwie zaliczają się do "innych instytucji kultury", o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym, co oznacza, że ich nieodpłatne udostępnianie na cele określone przez Gminę w Regulaminie i Zarządzeniu Wójta, a będące realizacją Jej zadań własnych, nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, jest niewątpliwie czynnością związaną z prowadzeniem "przez Gminę przedsiębiorstwa". Zatem nieodpłatne udostępnianie świetlic jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina stwierdziła, że w związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek wymienionych w art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 1 kwietnia 2011 r., bez znaczenia pozostaje fakt, czy przysługiwało Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od przebudowy i modernizacji przedmiotowych świetlic. Niezależnie od możliwości odliczenia podatku naliczonego, nieodpłatne udostępnienie świetlic na cele wskazane w Regulaminie i Zarządzeniu Wójta pozostanie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem.

Po powołaniu treści art. 8 ust. 2 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. Gmina podniosła, iż w świetle ww. przepisu, opodatkowanie nieodpłatnych usług jest uzależnione od ich związku z działalnością gospodarczą podatnika. Jeżeli nieodpłatne usługi zostały wyświadczone do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tylko w przypadku, gdy są one świadczone na cele działalności gospodarczej, nie będą podlegały opodatkowaniu. Stwierdziła, że - jak zostało wyżej wskazane - nieodpłatne udostępnienie świetlic zgodnie z Regulaminem i Zarządzeniem Wójta jest związane z prowadzonym "przez Gminę przedsiębiorstwem". Wynika to z faktu, że udostępniając nieodpłatnie świetlice wiejskie, Gmina realizuje zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym. W konsekwencji, w obecnym stanie prawnym, nieodpłatne udostępnienie świetlic wiejskich opisane w stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Gminy, nieodpłatne udostępnienie świetlic wiejskich na cele wskazane w stanie faktycznym, zarówno na tle poprzedniego stanu prawnego, jak również obecnego, jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska powołała interpretacje indywidualne wydane przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2010 r. nr IBPP4/443-1962/10/AZ oraz z dnia 23 lutego 2012 r. nr IBPP4/443-1680/11/EJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r. nr IPTPP1/443-138/12-7/MW oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 sierpnia 2012 r. nr ILPP1/443-1594/09/12-S/MD.

Ad.2. powołującego treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatne świadczenie usług może być opodatkowane tylko wtedy, gdy podmiot świadczący te usługi działa w charakterze podatnika. Gmina powołała treść art. 15 ust. 1 ustawy po czym wskazała, że z brzmienia art. 15 ust. 6 tej ustawy wynika, iż z grona podatników zostały wyłączone organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Podniosła, że nie jest wyłączona z kręgu podatników na podstawie tego przepisu, gdyż w odniesieniu do jednostek samorządu terytorialnego, ustawodawca wprowadził zwolnienie dotyczące niektórych z wykonywanych przez nie czynności, na podstawie " § 13 ust. 1 pkt 2" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, którego treść powołała. Norma ta weszła w życie z dniem 6 kwietnia 2011 r. Gmina wskazała, iż przepis o analogicznej treści znajdował się także w rozporządzeniu wykonawczym z dnia 22 grudnia 2010 r. (§ 13 ust. 1 pkt 12) oraz w rozporządzeniu wykonawczym z dnia 24 grudnia 2009 r. (§ 12 ust. 1 pkt 12). Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Niewątpliwie odpłatny wynajem świetlic wiejskich jest czynnością cywilnoprawną, a więc niepodlegającą zwolnieniu na podstawie powołanych przepisów.

Zdaniem Gminy, oddając świetlice wiejskie w odpłatny najem, zarówno na tle stanów prawnych obowiązujących od dnia oddania zmodernizowanych świetlic do używania, jak i obecnie, świadczy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie są to usługi, w stosunku do których ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku.

Ad. 3. z uwagi na fakt, że pytanie dotyczy odliczenia podatku naliczonego z faktur za roboty budowlane, które otrzymał odpowiednio w lutym, sierpniu i październiku 2010 r. oraz w kwietniu i sierpniu 2011 r., powołał przepisy prawne obowiązujące w tych datach.

Po powołaniu treści art. 86 ust. 1 ustawy Gmina stwierdziła, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a towary i usługi nabyte w celu zmodernizowania i przebudowy świetlic wiejskich były i nadal są wykorzystywane do wykonywania zarówno czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (odpłatny najem), jak również czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnianie sołectwom, mieszkańcom i organizacjom pozarządowym zgodnie z Regulaminem i Zarządzeniem Wójta). Wskazała, że z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, iż odliczenie podatku naliczonego może być dokonane tylko w zakresie, w jakim podatek naliczony wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast do obowiązków podatnika należy bezpośrednie przyporządkowanie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Po powołaniu treści art. 90 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy zaznaczyła, że o ile bezpośrednie przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych nie jest możliwe, podatnik nie ma możliwości stosowania dowolnie wybranej przez siebie metody określania (szacowania) zakresu związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Związek taki może być określony jedynie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy (tzw. współczynnik sprzedaży). Proporcję tę oblicza się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Gmina stwierdziła, iż zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt. I FPS 9/10, podatnicy przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie mają obowiązku uwzględniania czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wskazała, że w ocenie NSA, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne.

Podniosła, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących przebudowy i modernizacji świetlic związany jest jednocześnie z czynnościami podlegającymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, co zostało wskazane w poprzednich punktach. Stwierdziła, iż na dzień otrzymania faktur zakupu nie było możliwe także dokonanie bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, co oznacza, że zgodnie z uchwałą NSA, miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur za nabycie robót budowlanych mających na celu przebudowę i modernizację świetlic wiejskich. Powołała treść art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy oraz art. 86 ust. 13 tej ustawy, po czym zaznaczyła, że przepis ten w niezmienionym brzmieniu obowiązuje również obecnie. Zdaniem Gminy, może dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za roboty budowlane w pełnej wysokości z uwagi na fakt, że podatek ten wiąże się jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, a bezpośrednie przyporządkowanie kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych nie jest możliwe. Odliczenie to powinno być zrealizowane poprzez złożenie obecnie korekt deklaracji za odpowiednie okresy rozliczeniowe.

Ad. 4. argumentacja przedstawiona w stanowisku do pytania 3 ma także odpowiednie zastosowanie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za wydatki związane z bieżącym utrzymaniem świetlic wiejskich. Gmina wskazała, że powołane w stanowisku do pytania 3 przepisy prawne nie uległy zmianie w zakresie, w jakim mogłyby ograniczyć prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za bieżące utrzymanie świetlic wiejskich. Zdaniem Gminy, ma prawo do obniżenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur za wydatki na bieżące utrzymanie świetlic wiejskich, o ile oczywiście nie są to wydatki, w stosunku do których ustawa zakazuje odliczania podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W myśl art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Według brzmienia art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowi art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Według regulacji art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to:

* w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

* w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Do dnia 31 marca 2011 r. powołany wyżej art. 8 ust. 2 ustawy miał następujące brzmienie: nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi ust. 6 powołanego wyżej artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 249, poz. 1649 z późn. zm.), w którym powyższa kwestia w sposób analogiczny była uregulowana w § 13 ust. 1 pkt 12.

W okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. powyższa kwestia w sposób analogiczny była uregulowana w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.).

Według regulacji art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do brzmienia art. 6 ust. 1 powyższej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W świetle zapisów art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w ust. 13 powyższego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, w której Sąd stwierdził: " (...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Gmina, będąca podatnikiem VAT czynnym, dokonała przebudowy i modernizacji świetlic wiejskich, będących Jej własnością. Świetlice w miejscowościach B. i S. były przebudowywane i modernizowane od października 2009 r. do października 2010 r., natomiast pozostałe świetlice - od października 2010 r. do sierpnia 2011 r.

Gmina otrzymała faktury dokumentujące wykonane prace dotyczące świetlic w miejscowościach B. i S. w dniach 1 lutego 2010 r., 16 sierpnia 2010 r. oraz 29 października 2010 r., natomiast dotyczące pozostałych świetlic - w dniach 21 kwietnia 2011 r. i 17 sierpnia 2011 r. Z faktur tych Gmina nie odliczyła podatku naliczonego. Świetlice zostały oddane do używania odpowiednio w lutym 2010 r., sierpniu 2010 r., październiku 2010 r., kwietniu 2011 r. i sierpniu 2011 r.

Zmodernizowane i przebudowane świetlice są wykorzystywane w dwojaki sposób. Po pierwsze, są udostępniane nieodpłatnie, w wykonaniu zadań własnych Gminy, na cele określone w Regulaminie i Zarządzeniu Wójta. Po drugie, są wynajmowane za odpłatnością w celach komercyjnych (na wesele, imprezy okolicznościowe, imprezy dochodowe). Gmina odprowadza z tego tytułu należny podatek od towarów i usług. Świetlice były wykorzystywane w ten sposób także przed ich modernizacją i przebudową. Cennik za wynajem świetlic (wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz sprzętem stanowiącym ich wyposażenie) został określony w Zarządzeniu Wójta. Ceny są określone odrębnie dla sezonu letniego i zimowego. Stawki dotyczą wynajmu na wesela, a w przypadku imprez jednodniowych (komunie, osiemnastki, jubileusze, itp.), obowiązuje opłata w wysokości 75% ww. stawek. Dodatkowo pobiera się także opłaty za każdy dzień przygotowań do imprezy.

W Zarządzeniu określono także stawki opłat za wynajem pomieszczeń we wszystkich obiektach, na cele inne niż wymienione powyżej. Obecnie Gmina ponosi także wydatki związane z bieżącym utrzymaniem świetlic (np. energia elektryczna).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż nieodpłatne udostępnianie przez Gminę świetlic nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż świadczenie to odbywa się do celów Jej "działalności gospodarczej", bowiem w ten sposób zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty. Zatem nieodpłatne ich udostępnianie, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy (zarówno w brzmieniu aktualnie obowiązującym, jak i w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r.).

Natomiast oddanie świetlic (pomieszczeń przynależnych i sprzętu stanowiącego wyposażenie świetlic) w najem, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących modernizację i przebudowę świetlic należy stwierdzić, iż skoro są one wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, a Gmina - jak wskazała we wniosku - nie była w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, to uwzględniając treść powołanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA, przysługiwało Jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy. Pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje Jej również z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na bieżące utrzymanie świetlic, o ile rzeczywiście nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Należy jednak podkreślić, iż w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym dana świetlica jest wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jej bieżącą eksploatacją w tym okresie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.