ITPP2/443-111c/09/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2009 r. (data wpływu 12 lutego 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 kwietnia 2009 r. (data wpływu 20 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu obliczenia proporcji przez Spółkę otrzymującą aport - jest prawidłowe.

W dniu 12 lutego 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 17 kwietnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu obliczenia proporcji przez Spółkę otrzymującą aport.

W przedmiotowym wniosku, oraz piśmie stanowiącym jego uzupełnienie, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność w zakresie transportu drogowego - przewozu towarów, w oparciu o bazę transportową, nowoczesny park samochodowy, obejmujący między innymi flotę pojazdów transportowych, parking, warsztaty i biura. Zatrudnia ponad pięćdziesiąt siedem osób. Przedmiotową działalność prowadzi na - stanowiącej wyłączną Jego własność - nieruchomości gruntowej zabudowanej parkingiem dla pojazdów, budynkami warsztatów oraz budynkiem biurowym (nieruchomość zakładowa).

Na potrzeby prowadzonej działalności, zaciągnął jeden kredyt bankowy (obrotowy) na cele zakupu jednego z pojazdów. Na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy składają się:

* Aktywa trwałe: nieruchomość zakładowa, środki transportu, maszyny i urządzenia, wyposażenie (w tym meble biurowe), komputery oraz inne podobne składniki.

* Aktywa obrotowe: nabyte części zamienne do pojazdów, środki pieniężne na Jego rachunku bankowym (firmowym) wraz z kwotą kredytu bankowego, wierzytelności handlowe (należności) ustalone co do osoby dłużników (kontrahentów), kwoty i terminu zapłaty.

* Pasywa: ustalone co do osoby wierzycieli (kontrahentów), kwoty i terminu zapłaty zobowiązania handlowe (długi) oraz zobowiązanie kredytowe wynikające z zawartej umowy o kredyt obrotowy - w zakresie kapitału tego kredytu.

* Wartości niematerialne i prawne nieujęte w księgach handlowych przedsiębiorstwa: prawo do nazwy przedsiębiorstwa, prawo do know - how (tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa), licencje na popularne biurowe programy komputerowe, prawo do strony internetowej oraz prawo do dokumentacji finansowej (w zakresie przewidzianym w przepisach prawa) - przy czym ww. prawa nie zostały zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a wydatki ponoszone w związku z ich wytworzeniem (opłaty rejestracyjne, urzędowe i inne wydatki) były zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, bez ujmowania jako wydatki na nabycie lub wytworzenie wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych.

* Ogół praw i obowiązków z zawartych umów: prawa i obowiązki z umów zawartych z pracownikami, z kontrahentami handlowymi, z przedsiębiorstwami leasingowymi (umowy leasingu operacyjnego - przedmioty leasingu amortyzuje finansujący), z dostawcami mediów do nieruchomości zakładowej.

Do dnia złożenia wniosku Wnioskodawca nie dokonał rejestracji w urzędzie patentowym znaku towarowego, którym posługuje się w toku wykonywanej działalności jako znakiem słowno-graficznym (logo). Znak ten zamierza zarejestrować jako znak towarowy, według rozważanych niżej wariantów.

Wnioskodawca zamierza wnieść wyżej wskazane przedsiębiorstwo w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w następujących wariantach:

Wariant pierwszy (podstawowy).

Wnioskodawca wnosi cale przedsiębiorstwo w charakterze aportu do nowo tworzonej w tym celu spółki z o.o. Do aportu nie wchodzą:

* niektóre trudno ściągalne wierzytelności zaległe względem kontrahentów - dłużników, na które to wierzytelności utworzono odpisy. Możliwości ich ściągnięcia nie są znaczne i jako składniki majątkowe nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, bowiem pod względem wartościowym nie stanowią znaczącego udziału w całości obrotów. Ponieważ są one dochodzone sądownie lub egzekwowane przez komornika, w związku z tym ich przeniesienie na spółkę (jako nowy podmiot dochodzący tych praw) wymagałoby wypełnienia czasochłonnych formalności natury prawno-procesowej,

* zobowiązania przedsiębiorstwa, które stanowią koszty podatkowe Wnioskodawcy w dacie ich faktycznej zapłaty, należne za okres do dnia rejestracji sądowej wniesienia aportu. Koszty te zostaną uregulowane w całości przez Wnioskodawcę do dnia rejestracji sądowej i nie będą obciążać spółki, w szczególności odsetek od kredytu, naliczonych przez bank do dnia rejestracji sądowej.

Wyłączenie tej części zobowiązań jest spowodowane brakiem sukcesji podatkowej pomiędzy Wnioskodawcą, a spółką w rozumieniu art. 93 i dalsze Ordynacji podatkowej, co powoduje konieczność zamknięcia tych rachunków odrębnie dla spółki i Wnioskodawcy. Datą rozliczenia jest data wpisu w rejestrze przedsiębiorców wniesienia aportu (sądowej rejestracji wniesienia aportu).

Ponadto, w wariancie pierwszym, Wnioskodawca nie dokonuje "na siebie", tj. we własnym imieniu i na własny rachunek, zgłoszenia ani rejestracji znaku towarowego. Zgłoszenia i rejestracji dokona dopiero nowo powstająca spółka, do której zostanie wniesiony aport.

Wariant drugi.

Odpowiada on wariantowi pierwszemu (podstawowemu) z tą zmianą, iż jeszcze przed wniesieniem aportu Wnioskodawca dokonuje "na siebie" (we własnym imieniu i na własny rachunek) zgłoszenia znaku towarowego do rejestracji, to jest do majątku prowadzonego przedsiębiorstwa. W porównaniu do wariantu pierwszego, w ramach aportu zostanie dodatkowo przeniesione na spółkę - wynikające z dokonanego przez Wnioskodawcę zgłoszenia - tzw. prawo pierwszeństwa do rejestracji znaku towarowego, które powstaje już w dacie zgłoszenia znaku towarowego do rejestracji w urzędzie patentowym. Prawo do rejestracji znaku (prawo ochronne na znak towarowy) nabędzie już następca prawny, tj. spółka jako nabywca przedsiębiorstwa, po zakończeniu procedury rejestracyjnej w Urzędzie Patentowym.

Reasumując Wnioskodawca wskazał, że w porównaniu z wariantem pierwszym (podstawowym) do aportu wchodzi dodatkowo prawo pierwszeństwa ze zgłoszenia znaku towarowego.

Wariant trzeci.

Odpowiada wariantowi drugiemu z tą zmianą, iż z aportu zostaną dodatkowo wyłączone następujące przedmioty majątkowe: stanowiąca własność Wnioskodawcy nieruchomość zakładowa oraz ogół praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez niego z dostawcami mediów do ww. nieruchomości zakładowej. W miejsce tak wycofanych składników aportu Wnioskodawca ustanowi na rzecz spółki - w ramach aportu - zastępczy, odpłatny tytuł prawny do nieruchomości, upoważniający do korzystania przez przedsiębiorstwo z nieruchomości w niezmienionym zakresie, według stawek nie wyższych niż rynkowe.

Wnioskodawca rozważa ustanowienie, alternatywnie:

* odpłatnego prawa najmu nieruchomości zakładowej na rzecz Spółki,

* odpłatnego prawa użytkowania nieruchomości zakładowej na rzecz Spółki (prawa rzeczowego).

Z otrzymywanego przez Wnioskodawcę czynszu będą między innymi pokrywane koszty dostaw mediów do nieruchomości. Wspomniany tytuł prawny będzie ustanowiony na rzecz spółki (jako składnik aportu) jako obowiązujący od momentu rejestracji sądowej wniesienia aportu, na czas nieoznaczony. Czynsz będzie naliczany w fakturach VAT i płatny przez spółkę na bazie miesięcznej. Spółka, po wniesieniu aportu, może z tego prawa zrezygnować wedle własnego uznania. Po wniesieniu aportu strony mogą ponadto - w drodze pisemnego uzgodnienia - zmienić warunki używania (użytkowania), w tym podstawę ustalenia wynagrodzenia oraz jego stawki. Spółka zacznie używać nieruchomości niezwłocznie po dniu rejestracji sądowej wniesienia aportu.

Reasumując Wnioskodawca wskazał, że w porównaniu z wariantem pierwszym (podstawowym):

* z aportu wycofano własność nieruchomości zakładowej oraz umowy (ogól praw i obowiązków z umów) o dostawę mediów do nieruchomości zakładowej,

* w miejsce wycofanych elementów aportu - jego skład uzupełniono o zastępczy (odpłatny) tytuł prawny do używania nieruchomości,

* skład aportu uzupełniono o prawo pierwszeństwa do rejestracji znaku towarowego, ze zgłoszenia dokonanego przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazał, że we wszystkich wariantach uzyska zgody kontrahentów na przeniesienie wszystkich umów (tj. ogółu praw i obowiązków z tych umów) stanowiących element aportu, na spółkę jako nabywcę aportu. Dodatkowo, z uwagi na prawną niemożność cesji ogółu praw i obowiązków z rachunku bankowego Wnioskodawcy w świetle praktyki bankowej i przepisów Prawa Bankowego - do gromadzenia środków pieniężnych przedsiębiorstwa (aportu) po wniesieniu aportu spółka wykorzysta swój obecny rachunek bankowy lub założy nowy rachunek bankowy. Na taki rachunek zostaną przelane wszystkie środki pieniężne przedsiębiorstwa, obejmujące również środki pochodzące z kredytu. Wnioskodawca zapewni przeniesienie - w ramach aportu - umowy kredytowej oraz zabezpieczenia kredytu w taki sposób, aby kredyt ten był zabezpieczony na ww. rachunku spółki.

Wnioskodawca wyjaśnił, że wariant pierwszy - w zakresie wyłączenia niektórych wierzytelności zaległych (dochodzonych prawnie) - jest rozważany z tego powodu, iż wygodniejsza będzie ich windykacja przez obecnego powoda (wierzyciela). Z uwagi na przypadki toczących się już postępowań sądowych i egzekucyjnych, włączenie ich do aportu wymagałoby albo zgody przeciwników procesowych, albo uzyskania nowej sądowej klauzuli wykonalności na tytule egzekucyjnym (art. 192 i 788 Kodeksu postępowania cywilnego), gdyż zmienia się osoba powoda lub wierzyciela prowadzącego egzekucję. Objęcie ich aportem spowodowałoby wydłużenie czasu ich ściągania, bez znaczącej korzyści dla przedsiębiorstwa. Gospodarczo uzasadnione jest więc prowadzenie ich windykacji przez obecnego powoda (wierzyciela), tj. Wnioskodawcę.

Z uwagi na brak sukcesji podatkowej pomiędzy Wnioskodawcą, a nowo powstającą spółką konieczne jest również odrębne uregulowanie rachunków podatkowych Wnioskodawcy i spółki, by w świetle przepisów podatkowych żaden z podmiotów nie spłacał kosztów dotyczących działalności drugiego podmiotu; w takim przypadku podmiot spłacający te koszty nie będzie mógł ich zaliczyć do kosztów podatkowych. Za dzień rozliczenia należy przyjąć dzień rejestracji sądowej wniesienia aportu, gdyż z tym dniem na spółkę przechodzi własność i posiadanie przedsiębiorstwa, więc z tym dniem koszty generowane przez przedsiębiorstwo mogą być uznane za związane z przychodami spółki i z jej działalnością przez nabyte w ramach aportu przedsiębiorstwo.

W zakresie wariantu drugiego Wnioskodawca rozważa ewentualną sprzedaż nieruchomości zakładowej w późniejszym okresie, w przypadku zmiany miejsca prowadzenia działalności lub branży; z tego też powodu bierze pod uwagę pozostawienie nieruchomości zakładowej w majątku osobistym.

Transakcja sprzedaży tej nieruchomości, dokonana przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną, będzie dla Wnioskodawcy bardziej dogodna ze względów finansowych, zaś jej udostępnienie spółce dla celów kontynuacji działalności przedsiębiorstwa może odbywać się na podstawie wyżej proponowanych tytułów prawnych.

Z uwagi na ochronę wnoszonej (w ramach aportu) tajemnicy przedsiębiorstwa Wnioskodawca zobowiąże się względem nowopowstałej spółki do nieujawnienia, nieprzekazywania oraz niezbywania jakichkolwiek informacji stanowiących taką tajemnicę przedsiębiorstwa. Wnioskodawca zobowiąże się ponadto do niepodejmowania oraz nieprowadzenia - przez okres 3 lat od dnia wniesienia aportu - jakiejkolwiek działalności konkurencyjnej względem spółki, w tym jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, wspólnik spółki prowadzącej taką działalność konkurencyjną, członek organu jakiejkolwiek osoby prawnej prowadzącej działalność konkurencyjną, a także jako jej pełnomocnik, doradca lub w innym podobnym charakterze. Po wniesieniu aportu Wnioskodawca dokona zmiany (ograniczenia) zakresu prowadzonej działalności na "najem nieruchomości" oraz - ewentualnie - inną działalność nie naruszającą zakazu konkurencji i nie wchodzącą w zakres branży wnoszonego aportem przedsiębiorstwa. Wnioskodawca będzie pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, do której zostanie wniesiony aport.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że w zakresie każdego z trzech przedstawionych zdarzeń przyszłych przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego. Aport będzie wnoszony do nowotworzonej spółki z o.o. Jak wyjaśnił Wnioskodawca, w okresie do dnia rejestracji sądowej spółka może potrzebować utworzenia rachunku bankowego, w celu gromadzenia środków pieniężnych m.in. na potrzeby jej rejestracji (opłaty notarialne, sądowe i inne). Do momentu faktycznego przejęcia przedsiębiorstwa oraz wszystkich jego składników z kwot tych będą regulowane bieżące wydatki spółki. Przejęcie wszystkich składników przedsiębiorstwa ma nastąpić dopiero w dacie rejestracji w sądzie. Spółka będzie nosić nazwę "T" i zostanie zarejestrowana po otrzymaniu przedmiotowej interpretacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest obowiązana - dla celów korekty podatku naliczonego w związku z otrzymaniem aportu - uwzględnić obrót z tytułu wniesienia aportu do Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów korekty podatku naliczonego, dokonywanej przez spółkę jako nabywcę przedsiębiorstwa na podstawie art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uwzględnia się wartości obrotu z tytułu wniesienia aportu (przedsiębiorstwa) do spółki. Zgodnie z regulacjami tej ustawy i przepisami wykonawczymi, aport do spółek prawa handlowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (obecnie zwolnioną, zwolnienie wygasa z dniem 31 marca 2009 r.), to jednak w myśl art. 6 pkt 1 ustawy, jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa, o którym mowa w przedstawionym stanie faktycznym. Z punktu widzenia podatku od towarów i usług jest to więc transakcja neutralna, nie zmieniająca sposobu odliczenia, ani obliczania korekt w podatku od towarów i usług. Jej przepisy wskazują jedynie, iż zobowiązanym do dokonania korekty będzie spółka, tj. nabywca aportu (przedsiębiorstwa) jako następca prawny. Konstrukcja ta koresponduje z przepisami unijnymi, tj. przepisem art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady Nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L Nr 145, str. 1 z późn. zm.) oraz art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Odpowiedni przepis obu tych Dyrektyw jest ten sam i stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Taką też konstrukcję przyjął polski ustawodawca, który stwierdził, iż w takim przypadku - dla celów podatku od towarów i usług - zachodzi następstwo podatkowoprawne w zakresie podatku od towarów i usług pomiędzy zbywcą (Wnioskodawcą), a nabywcą (spółką) przedsiębiorstwa. Stąd też uznać należy, iż transakcja wniesienia przedsiębiorstwa w formie aportu - poza zmianą osoby obowiązanej do dokonania korekty - jest transakcją z punktu widzenia tego podatku neutralną i nie powoduje zmiany wysokości odliczeń, ani kwoty korekt podatku naliczonego w stosunku do sytuacji, gdyby aport nie został wniesiony. Podobnie stanowisko - Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2005, Tom I, str. 924.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto wskazać należy, że kwestie dotyczące powstania zobowiązania podatkowego z tytułu wniesienia przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki, obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez wnoszącego aport oraz wpływu wniesionego aportu na rozliczenie w okresie do dnia rejestracji, zostały rozstrzygnięte w interpretacjach indywidualnych o numerach odpowiednio ITPP2/443-111a/08/AD, ITPP2/443-111b/08/AD i ITPP2/443-111d/08/AD.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.