ITPP2/443-1111b/10/AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2010 r. (data wpływu 2 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług marketingowych oraz uwzględnienia ich wartości przy wyliczaniu struktury sprzedaży - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 listopada 2010 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług marketingowych oraz uwzględnienia ich wartości przy wyliczaniu struktury sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem zrzeszającym i nadzorującym spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe (dalej: Kasy), o których mowa w ustawie z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych (Dz. U. Nr 1, poz. 2 z późn. zm.). Jest wydawcą kart (płatniczych, kredytowych lub identyfikacyjnych) osobom fizycznym, będącym członkami spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych. Celem tego działania jest zapewnienie członkom Kas możliwie szerokiej oferty związanej z dostępem do kart płatniczych, bankomatów oraz terminali w punktach obsługi klientów. Wnioskodawca posiada określony status w organizacjach płatniczych, co umożliwia korzystanie z rozliczeń w systemach oferowanych przez te podmioty. Dokonuje zakupu kompleksowego świadczenia ze strony wskazanych powyżej instytucji finansowych, złożonego z szeregu działań, którym przyporządkowane są określone opłaty. Działania te obejmują przede wszystkim usługi w zakresie procesowania, przetwarzania i rozliczenia dokonywanych transakcji wskazanymi kartami, oraz czynności związane ze współpracą w strukturze wskazanych organizacji (np. rozbudowę sieci, oferowanie licencji na korzystanie z numeru BIN, dostęp do oprogramowania, utrzymywanie symulatorów systemu, itp.).

Wnioskodawca zawarł umowę z kontrahentem (dalej: TF) w zakresie wydawania i obsługi kart. W tej umowie strony zobowiązały się do współpracy w zakresie wydawania członkom Kas nowych kart o szerokiej funkcjonalności, kompleksowej obsługi tych kart oraz rozliczeń transakcji dokonywanych przy ich użyciu. Celem zawarcia przedmiotowej umowy było przeniesienie na podmiot zewnętrzny obsługi procesu autoryzacji, faktycznej obsługi kart oraz terminali. W zakresie tej współpracy TF zobowiązuje się m.in. do stworzenia centrum obsługi kart i terminali, opracowania procedur obejmujących procesy związane z wydawaniem kart, ich obsługą i rozliczeniem operacji wykonanych przy ich użyciu, zbudowania sieci terminali oraz sieci bankomatów, produkcji kart we wzorach określonych przez Wnioskodawcę, generowanie numerów identyfikacyjnych, dystrybucję kart oraz numerów identyfikacyjnych, autoryzację operacji wykonywanych przy użyciu kart, generowanie plików rozliczeniowych oraz przesyłanie ich do Kas, udostępnianie Wnioskodawcy danych w zakresie obrotów, opłat i prowizji. TF będzie również upoważniona do podejmowania w imieniu Kas wszelkich działań zmierzających do osiągnięcia określonego poziomu sprzedaży kart, w tym działań marketingowych, promocyjnych oraz reklamowych.

TF jest wyłącznym partnerem Wnioskodawcy w zakresie współpracy określonej powyżej. Natomiast Wnioskodawca jest podmiotem uprawnionym do oferowania na rynku produktu finansowego w postaci umożliwienia przeprowadzania transakcji płatniczych i rozliczeniowych. Należy przy tym podkreślić, że posiada określony status w organizacjach płatniczych, co umożliwia jej korzystanie z rozliczeń w systemach oferowanych przez te podmioty. Dokonuje zakupu kompleksowego świadczenia ze strony wskazanych powyżej instytucji finansowych, złożonego z szeregu działań, którym przyporządkowane są określone opłaty. Istotą tego świadczenia jest możliwość dokonywania rozliczeń płatności dokonywanych kartami płatniczymi w dowolnej placówce zrzeszonej we wskazanym systemie, zarówno na terenie kraju, jak i za granicą. Opłaty za poszczególne czynności są naliczane przez Wnioskodawcę zgodnie z systemem narzuconym przez wskazane powyżej organizacje płatnicze, t.j. co do zasady, za dany okres (miesiąc, kwartał lub rok), w którym dana czynność była wykonywana. W konsekwencji, wszystkie podmioty uczestniczące w wykonywaniu danej usługi (TF, poszczególne Kasy) są obciążane odpowiednią częścią kosztów wykonywanego świadczenia. Wyodrębnienie opłat za poszczególne czynności ma za zadanie ułatwienie weryfikacji ich wartości. Jednocześnie należy podkreślić, że wszystkie elementy usług wykonywanych przez Wnioskodawcę służą przeprowadzeniu kompleksowego świadczenia obsługi transakcji finansowych, wykonywanych przy użyciu kart płatniczych lub kredytowych. Świadczenie kupowane przez Wnioskodawcę od organizacji płatniczych jest przez nie dokumentowane fakturą (z nagłówkiem "I"), na której, co do zasady, świadczenia te nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Organizacje te są podmiotami mającymi siedzibę za granicą, a na przedmiotowych fakturach podają numer, pod którym są zarejestrowane dla celów podatku od wartości dodanej w państwie siedziby (np. Wielka Brytania).

W ramach współpracy z jedną z wymienionych organizacji płatniczych, w 2008 r. SKOK podpisała odrębną umową, w ramach której zobowiązała się do osiągnięcia określonego obrotu transakcji dokonywanych kartami tejże organizacji. Ponadto ma podjąć działania zmierzające do wykluczenia sytuacji, w której liczba transakcji dokonywanych kartami spadnie poniżej umówionego poziomu oraz zobowiązała się do ekspozycji marki kontrahenta we wszelkich akcjach promocyjnych i reklamowych. Z tego tytułu Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, określone w umowie jako "wsparcie", obliczone jako procent od umówionego obrotu. W przypadku nie osiągnięcia określonych progów obrotu, kwota wsparcia jest odpowiednio pomniejszana. Z umowy wynika, że okres rozliczeniowy wynosi w takiej sytuacji rok, liczony do 1 lipca do 30 czerwca. Weryfikacja wykonania założonych planów trwa do kilku tygodni, w związku z czym dokładną informację na temat wartości wynagrodzenia Wnioskodawca otrzymuje w sierpniu lub we wrześniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie umowy o współpracę z V., na podstawie której przysługuje wynagrodzenie (określone w umowie jako "wsparcie"), wykonywane czynności należy uznać za wykonywanie świadczenia usług podlegających opodatkowaniu. Sposób obliczania wartości wynagrodzenia w oparciu o wartość dokonanego obrotu nie ma, w opinii Wnioskodawcy, znaczenia w ocenie charakteru konsekwencji podatkowych przedmiotowej czynności. Istotne jest natomiast uzależnienie otrzymania wynagrodzenia od wypełnienia określonych zobowiązań, na które, oprócz osiągnięcia określonego poziomu obrotów, składa się m.in. promowanie logo kontrahenta. W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w interpretacjach prawa podatkowego powszechny jest pogląd, iż uzyskiwanie wynagrodzenia obliczonego jako procent od obrotu, uzależnione od wykonania określonych świadczeń, należy uznać za wynagrodzenie za świadczenie usługi. Stwierdza tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 2010 r. (sygn. I FSK 915/09). W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe świadczenie należy więc uznać za usługę o charakterze marketingowym lub promocyjnym, która, co do zasady, mogłaby podlegać opodatkowaniu. Niemniej, w przedstawionej sytuacji, wykonywane świadczenie wiąże się ściśle z transakcjami przedstawionymi powyżej, t.j. z szeroko pojętą obsługą kart płatniczych oraz kredytowych. Nabywanie przedmiotowej usługi przez kontrahenta spoza terytorium Polski nie miałoby ekonomicznego uzasadnienia w sytuacji, w której Wnioskodawca nie oferowałaby jego produktu. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości panuje zgodność, iż w przypadku nabycia świadczenia złożonego, którego rozdzielenie byłoby czynnością sztuczną, zarówno w sensie ekonomicznym jak i faktycznym, uznać należy, że ma ono jednolite konsekwencje podatkowe. W ocenie Wnioskodawcy, przedstawiona czynność powinna zostać uznana za świadczenie ściśle związane z wykonywaniem czynności zwolnionych od podatku, przez co jej konsekwencje w tym zakresie powinny być tożsame z konsekwencjami świadczenia zasadniczego, t.j. podlegać zwolnieniu od opodatkowania. Wnioskodawca podkreślił, że w podobnej sytuacji wystąpiła już w przeszłości z wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 9 czerwca 2005 r. zaakceptował argumenty, stwierdzając, iż uczestnictwo w cyklicznych promocjach organizowanych przez organizację płatniczą - w ramach których Wnioskodawca był obciążany kosztami przedmiotowych promocji, należy uznać za zwolnione od podatku świadczenie usług pośrednictwa pieniężnego. Wnioskodawca podkreślił, że przedstawił w tym względzie opinię statystyczną z dnia 7 lutego 2005 r., wydaną przez Urząd Statystyczny, w której przedmiotowe świadczenie zostało zakwalifikowane do "usług pośrednictwa pieniężnego, pozostałych, gdzie indziej nie sklasyfikowanych", do grupowania 65.12.10-00.90 w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 1997 r.

Pomimo istniejących różnic pomiędzy stanem faktycznym, który był przedmiotem ówczesnego pytania Wnioskodawcy a stanem faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, w ocenie Wnioskodawcy w obu przypadkach przedstawiona wątpliwość dotyczy usług marketingowych ściśle związanych z zakupem świadczenia podstawowego, usługi o charakterze finansowym. W związku z tym nie powinny być oddzielnie traktowane świadczenia marketingowe o takim charakterze, jedynie z uwagi na zmianę podmiotu, który je wykonuje. W ocenie Wnioskodawcy, wniosek organu podatkowego, przedstawiony w interpretacji prawa podatkowego w 2005 r. zachowuje ważność także obecnie i powinien zostać rozciągnięty również na stan faktyczny przedstawiony w niniejszym wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy przychylenie się do tego stanowiska, jak również uznanie stanowiska za nieprawidłowe, nie niesie znaczących różnic w konsekwencjach podatkowych przedstawionego świadczenia. W każdym przypadku zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu wykonania przedmiotowych usług będzie kontrahent zagraniczny, w miejscu, w którym, co do zasady, znajduje się jego siedziba.

Wnioskodawca, powołując art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał, iż świadczenie przedmiotowej usługi na rzecz podmiotu zagranicznego powinno być zaliczane w zakres obrotu, w związku z którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zasada ogólna dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika zawarta jest w art. 28b ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i 28n.

Na potrzeby stosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, w art. 28a ustawy ustawodawca zdefiniował pojęcie podatnika. Zgodnie z punktem 1 tego artykułu, ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (ust. 8 pkt 1 ww. artykułu).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do treści ust. 2 ww. artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3 tego artykułu).

Z treści złożonego wniosku wynika, że w ramach współpracy z jedną z wymienionych organizacji płatniczych, w 2008 r. Wnioskodawca podpisał odrębną umową, w ramach której zobowiązał się do osiągnięcia określonego obrotu transakcji dokonywanych kartami tejże organizacji. Ponadto ma podjąć działania zmierzające do wykluczenia sytuacji w której liczba transakcji dokonywanych kartami spadnie poniżej umówionego poziomu oraz zobowiązała się do ekspozycji marki kontrahenta we wszelkich akcjach promocyjnych i reklamowych. Z tego tytułu Kasa Krajowa otrzymuje wynagrodzenie, określone w umowie jako "wsparcie", obliczone jako procent od umówionego obrotu. W przypadku nie osiągnięcia określonych progów obrotu, kwota wsparcia jest odpowiednio pomniejszana. Z umowy wynika, że okres rozliczeniowy wynosi w takiej sytuacji rok, liczony do 1 lipca do 30 czerwca. Weryfikacja wykonania założonych planów trwa do kilku tygodni, w związku z czym dokładną informację na temat wartości wynagrodzenia Wnioskodawca otrzymuje w sierpniu lub we wrześniu.

W tym miejscu należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz normy prawne zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), nie regulują kwestii świadczenia kompleksowego (czynności złożonych). Brak zdefiniowania powyższego pojęcia w wyżej wskazanych aktach prawnych nie oznacza, że nie zostało ono dookreślone, gdyż w tej materii niejednokrotnie wypowiadał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Ltd (CPP) v. Comissionners of Customs Excise, w wyrokach połączonych w sprawach C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, czy w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. Z powyższych orzeczeń wynika, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, a z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia (czynności) stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Analiza informacji zawartych we wniosku wskazuje na to, że Wnioskodawca świadczy na rzecz kontrahenta zagranicznego samodzielną usługę marketingową, nie wchodzącą w obręb innych wzajemnych świadczeń. Przemawia za tym charakter wykonywanych czynności i sposób ich rozliczania. Usługi pośrednictwa finansowego świadczone są bowiem przez kontrahenta zagranicznego na rzecz Spółdzielni, natomiast usługi marketingowe świadczone są przez Spółdzielnię na rzecz tego kontrahenta. Tym samym nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że przedmiotowa usługa marketingowa jest elementem świadczenia złożonego, chociaż niewątpliwie nie wystąpiłaby, gdyby nie usługa pośrednictwa finansowego.

Biorąc pod uwagę powyższe fakty oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że przedmiotowa usługa jest usługą marketingową, podlegającą opodatkowaniu w państwie trzecim, t.j. w państwie, w którym siedzibę ma podatnik, będący jej usługobiorcą. W związku z tym, że jeżeli miejscem świadczenia jest terytorium kraju - co do zasady - podlegają one opodatkowaniu i jako takie dają prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupów wykorzystanych do ich świadczenia, o ile podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, powinny być uwzględniane przez Wnioskodawcę w strukturze sprzedaży wśród czynności, które dają takie prawo.

Jednocześnie informuje się, że kwestie dotyczące importu usług oraz świadczenia usług pośrednictwa finansowego zostały rozstrzygnięte w interpretacji nr ITPP2/443-1111a/10/AF.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.