ITPP2/443-1109a/09/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2009 r. (data wpływu 21 grudnia 2009 r.), uzupełnionym w dniach 19 lutego i 15 marca 2010 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa składników majątku (bez należności i zobowiązań), które mają być wniesione aportem do spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 19 lutego i 15 marca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa składników majątku (bez należności i zobowiązań), które mają być wniesione aportem do spółki.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie usług transportowych, spedycji, magazynowania, przechowywania towarów i działalności handlowej artykułami branży motoryzacyjnej. Zamierza wnieść aport do spółki z o.o., przy czym rozważa możliwość wniesienia jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa działalność transportową i spedycyjną, w skład której weszłyby rzeczy ruchome (samochody, ciągniki siodłowe, przyczepy, naczepy, maszyny i urządzenia związane z działalnością transportową), prawa wynikające z zawartych umów związanych z działalnością transportową, wierzytelności, umowy, koncesje, zezwolenia, zorganizowane stanowiska pracy, zleceniodawcy z umowami.

Budynki: administracyjny, magazynowy, sklep oraz place parkingowe pozostałyby własnością dotychczasowej Spółki, która wynajmowałaby je w istotnej części spółce z o.o., do której wniesiony byłby aport.

Dla wymienionej części przedsiębiorstwa możliwe jest przyporządkowanie poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych przychodów i kosztów oraz składników, które miałyby być wniesione jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zespół składników wymienionych we wniosku będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedmiot aportu w ww. przypadku będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli w przekazywanych składnikach nie będą występowały należności i zobowiązania (pozostaną do rozliczenia w spółce wnoszącej aport).

Wnioskodawca wskazał, że w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług zdefiniowano pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wyodrębnienie organizacyjne - w ramach obecnie funkcjonującego przedsiębiorstwa - można, przyjmując kryterium przedmiotu działalności, wydzielić odrębne sfery działalności np. transport, spedycję. W oparciu o to kryterium można wydzielić zespół aktywów wykorzystywanych w celu świadczenia usług transportu i spedycji. Podobne wydzielenie dotyczy zobowiązań. Spółka przytoczyła fragment pisma Ministerstwa Finansów z dnia 13 czerwca 2006 r., z którego wynika, że " (...) w sytuacji gdy osoba prawna prowadzi działalność developerską oraz organizacyjnie i finansowo wyodrębnioną działalność polegającą na wynajmie lokali w będącym jej własnością budynku, można uznać, że budynek ten oceniany wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, umowami dotyczącymi zawartych umów najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na najmie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa podatnika".

Wyodrębnienie finansowe - do końca listopada 2008 r. w świetle ustawy o podatku od towarów i usług oznaką takiego wyodrębnienia było istnienie samobilansującego się zakładu lub oddziału, a obecnie wymóg ten nie obowiązuje. Tym samym pozostaje wyodrębnienie w ewidencji - działalności transportowej i spedycyjnej.

Wyjaśniła, że z interpretacji indywidualnej z dnia z 26 lutego 2008 r. nr IP-PB3-423-502/07/MB wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wynika, że " (...) wyodrębnienie finansowe, nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (...)".

Zdaniem Spółki jest to kwestia stosowania takich zasad księgowości, które dają możliwość przyporządkowania aktywów i zobowiązań, przychodów i kosztów do działalności transportowej oraz spedycyjnej.

Także wniesienie składników majątkowych, z wyłączeniem należności i zobowiązań, można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Spółka wskazała na interpretację indywidualną z dnia 16 lutego 2009 r. nr IPPB1/415-1303/08-7/JB wydaną przez Izbę Skarbową w Warszawie, w której na postawione pytanie w zakresie czy marka firmy, strona internetowa, składniki rzeczowe, zleceniodawcy z umowami, zorganizowane stanowiska pracy, podpisane umowy wieloletnie stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa (a więc bez należności i zobowiązań), uzyskano odpowiedź twierdzącą. Zagadnienie powyższe było również przedmiotem zapytania skierowanego do Krajowej Informacji Podatkowej (rozmowę przeprowadzono telefonicznie), która potwierdziła tok myślenia Spółki, zaznaczając przy tym, że od wnoszącego aport zależy, czy i w jakiej wysokości zostaną wniesione zobowiązania i należności.

Reasumując Spółka wskazała, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług dla ww. sytuacji składniki majątkowe, które miałyby być wniesione jako aport do spółki z o.o. stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Także wniesienie składników majątkowych w ww. wariancie, tj. bez należności i zobowiązań spełnia ustawowe warunki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 6 cyt. ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych - z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu - należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania części przedsiębiorstwa za zorganizowaną jego część jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W konsekwencji należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza wnieść aportem do spółki z o.o. część przedsiębiorstwa (działalność transportową i spedycyjną), w skład której weszłyby rzeczy ruchome (samochody, ciągniki siodłowe, przyczepy, naczepy, maszyny i urządzenia związane z działalnością transportową), prawa wynikające z zawartych umów związanych z działalnością transportową, wierzytelności, umowy, koncesje, zezwolenia, zorganizowane stanowiska pracy, zleceniodawcy z umowami, za wyjątkiem należności i zobowiązań. Budynki (administracyjny, magazynowy, sklep oraz place parkingowe) pozostałyby własnością Wnioskodawcy, który wynajmowałaby je w istotnej części spółce, do której wniesiony byłby aport. Dla wskazanej części przedsiębiorstwa możliwe będzie przyporządkowanie poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych przychodów i kosztów oraz ww. składników, które stanowić będą niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż wyłączenie zobowiązań z katalogu składników składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotnych dla funkcjonowania wyodrębnionej części przedsiębiorstwa, nie pozwala przyjąć, że przedmiotem aportu będzie zespół składników, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, mogący zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, ale będzie nim suma poszczególnych składników majątkowych, które mogą posłużyć do prowadzenia określonego zadania gospodarczego w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto treść wniosku wskazuje, że Spółka planuje wyłączyć z katalogu składników mogących składać się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa nieruchomości (budynek administracyjny, place parkingowe).

Czynnościami (m.in. aportu), których przedmiotem ma być zorganizowana część przedsiębiorstwa, muszą być objęte bezwzględnie wszystkie elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej w takim zakresie w jakim część ta funkcjonowała dotychczas. Nie można więc uznać, że Spółka wniesie aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, skoro nie wszystkie składniki należące do zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowią przedmiot aportu. W konsekwencji do przedmiotowej czynności nie znajdzie zastosowania wyłączenie określone w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie wskazuje się, że kwestię dotyczącą uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa składników majątku obejmujących m.in. (jedynie część należności i zobowiązań), które mają być wniesione aportem do spółki, rozstrzygnięto w interpretacji znak ITPP2/423-1109b/09/AD.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch dowiedział egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.