ITPP2/443-1101/12/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2012 r. (data wpływu 10 września 2012 r.), uzupełnionym w dniach 23 i 27 listopada 2012 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych, finansowanych ze środków publicznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 września 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 23 i 27 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych, finansowanych ze środków publicznych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan podatnikiem VAT czynnym i świadczy usługi szkoleniowe (PKD 85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane). Organizuje kilkudniowe szkolenia z zakresu komunikacji, sprzedaży, zarządzania jakością na stanowisku pracy, które pozostają w ścisłym związku z obowiązkami służbowymi wykonywanymi przez uczestników danego szkolenia (np. szkolenie z zakresu doskonalenia umiejętności przeprowadzania audytów wewnętrznych dla audytorów wewnętrznych). Świadczy Pan ww. usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokumentując je fakturami VAT ze stawką 23%, które wystawia w dniu zakończenia szkolenia. Zleceniodawcą szkoleń jest firma prywatna, która organizowała m.in. szkolenia w ramach projektu "Wyższe kwalifikacje - lepsza jakość", współfinansowane w 70% ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Priorytetu VIII - Regionalne Kadry Gospodarki, Działania 8.1 - Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, Poddziałania 8.1.1 - Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013. Jest Pan podmiotem, który wykonuje usługę szkoleniową. Oświadcza Pan, że:

* nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych,

* świadczonych usług nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy,

* prowadzi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy,

* usługi, które świadczy nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w zakresie przedmiotowych usług nie uzyskał Pan akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* świadczy usługi szkoleniowe, których odbiorcami są pracownicy firm prywatnych.

Wniosek Pana dotyczy wyłącznie usług szkoleniowych z zakresu zarządzania jakością na stanowisku pracy. Z umowy zawartej ze zleceniodawcą na przeprowadzenie szkolenia zamkniętego w ramach projektu "W." wynika, że zleceniodawca otrzyma na ten cel dofinansowane w 85%, ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytanie.

Czy usługi szkoleniowe z zakresu kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, świadczone przez Pana dla firmy, która korzysta z dofinansowania w 85% ze środków unijnych, powinny być opodatkowane stawką 23%, czy też mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, powołującego się na interpretację indywidualną z dnia 4 sierpnia 2011 r. sygn. ITPP2/443-750/11/AW, świadczone usługi powinny być opodatkowane stawką 23%. Stwierdził Pan, iż nie występuje jako podmiot bezpośrednio korzystający z dofinansowania usług szkoleniowych w 85% ze środków publicznych, nie może więc korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

* oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe regulacje stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy wskazać, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

* formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

* na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* szkolenia muszą być finansowane w 100% ze środków publicznych.

Ponadto przepisy rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazać należy, iż środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), są:

Zgodnie z brzmieniem art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 z późn. zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

Z treści wniosku wynika, że jako podatnik VAT czynny świadczy Pan usługi szkoleniowe (numer PKD 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane). Organizuje kilkudniowe szkolenia z zakresu komunikacji, sprzedaży, zarządzania jakością na stanowisku pracy, które pozostają w ścisłym związku z obowiązkami służbowymi wykonywanymi przez uczestników danego szkolenia (np. szkolenie z zakresu doskonalenia umiejętności przeprowadzania audytów wewnętrznych dla audytorów wewnętrznych). Ww. usługi dokumentuje fakturami VAT ze stawką 23%, które wystawia w dniu zakończenia szkolenia. Prowadzona przez Pana firma nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Prowadzi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie uzyskał Pan dla nich akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Odbiorcami usług są pracownicy firm prywatnych. Wniosek Pana dotyczy wyłącznie usług szkoleniowych z zakresu zarządzania jakością na stanowisku pracy. Z umowy zawartej ze zleceniodawcą na wykonanie ww. szkolenia wynika, że otrzyma z funduszy europejskich dofinansowane w wysokości 85%.

Uwzględniając powyższe oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, iż do świadczonych usług szkoleniowych w zakresie zarządzania jakością na stanowisku pracy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, gdyż prowadzona przez Pana firma nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Treść wniosku wskazuje jednak, iż przedmiotowe szkolenia stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, na gruncie definicji zawartej w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wobec tego, jeżeli wynagrodzenie za świadczone przez Pana usługi szkoleniowe finansowane jest w 85% ze środków publicznych pozyskanych przez zleceniodawcę, jako beneficjenta projektu, usługi te - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie regulacji § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Podkreślenia wymaga fakt, że ww. usługi są objęte zwolnieniem od podatku, o ile - jak wynika z treści wniosku - posiada Pan dokumenty (np. umowę ze zleceniodawcą na świadczenie usługi szkoleniowej), z których jednoznacznie wynika, iż zapłata za przedmiotowe czynności nastąpi ze środków publicznych.

Wskazać przy tym należy, że niniejszego rozstrzygnięcia dokonano uwzględniając aktualne orzecznictwo sądowoadministracyjne (por. orzeczenie WSA z dnia 4 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 859/11).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.