ITPP2/443-110/10/AP - Określenie miejsca świadczenia usług cumowania oraz umożliwienia postoju statków przy nabrzeżu portowym, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2010 r. (data wpływu 10 lutego 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług umożliwienia postoju statków oraz ich cumowania przy nabrzeżu, wykonywanych na rzecz podatnika unijnego - jest prawidłowe.

W dniu 4 lutego 2010 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług postoju statków przy nabrzeżu na rzecz podatnika unijnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach wykonywanej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi umożliwienia statkom postoju przy nabrzeżu oraz cumowania statków na nabrzeżu, pobierając za nie opłaty postojowe i cumownicze. Na podstawie art. 83 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi te opodatkowane są stawką podatku 0%. Nabrzeże, przy którym wykonywane są ww. usługi (jak i inne nieruchomości), Spółka dzierżawi od spółki akcyjnej. Znajduje się ono na terytorium kraju usługodawcy (Polska). Przedmiotowe usługi Spółka wykonuje również dla podatników unijnych posiadających siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania poza terytorium kraju.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi postoju statków przy nabrzeżu znajdującym się na terenie Polski, świadczone na rzecz odbiorców unijnych będących podatnikami posiadającymi siedzibę poza terytorium kraju, związane są z użytkowaniem nabrzeża (nieruchomości), które jest niezbędne do postoju statku. Miejscem świadczenia tych usług - zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług - jest terytorium kraju.

Do wykonania usług cumowania statków niezbędne jest nabrzeże wraz z polerami, na które zakłada się cumy, a więc jest to również usługa związana z użytkowaniem nieruchomości, dla której miejsce świadczenia określa ww. art. 28e ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy bowiem, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Stosownie do ust. 2 powyższego artykułu, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu, niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

W myśl ust. 3 tego artykułu, w przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu.

Zgodnie z art. 28e, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich ja ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Jak wynika z powyższej regulacji, ustawodawca szeroko potraktował usługi związane z nieruchomościami. Do zakresu tych usług zaliczył nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Według definicji zawartych w "Słowniku języka polskiego PWN", "użytkowanie" to uprawnienie do korzystania z cudzej rzeczy lub prawa i do pobierania z nich pożytków z obowiązkiem zachowania ich substancji. Natomiast słowo "używać" oznacza zastosować coś jako środek, narzędzie, zrobić z czegoś użytek.

W polskim systemie prawnym definicję nieruchomości określa ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93), normując ją w art. 46 § 1, zgodnie z którym nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej, stanowiące odrębny przedmiot własności, jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 967 z późn. zm.), w art. 2 pkt 2 określono, że ilekroć w ustawie jest mowa o porcie lub przystani morskiej - rozumie się przez to akweny i grunty oraz związaną z nimi infrastrukturę portową, znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej.

Natomiast zgodnie z pkt 4 tego artykułu, przez infrastrukturę portową rozumie się znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 cytowanej ustawy, własność akwenów portowych, własność infrastruktury zapewniającej dostęp do portów lub przystani morskich przysługuje Skarbowi Państwa i jest wyłączona z obrotu.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje m.in. świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej.

Na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy, źródłami przychodów podmiotu zarządzającego są opłaty z tytułu użytkowania, najmu, dzierżawy lub innej umowy, na mocy której podmiot zarządzający oddaje w odpłatne korzystanie grunty oraz obiekty, urządzenia i instalacje portowe.

Z załączników zawartych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla portów o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (Dz. U. Nr 42, poz. 407) wynika, że infrastruktura portowa składa się z akwenów portowych (baseny, kanały, tory podejściowe) oraz obiektów, urządzeń i instalacji, do których należą: falochrony, pirsy, pomosty, przegrody, dalby, wyspy cumownicze, estakady, nabrzeża, torowiska portowych urządzeń przeładunkowych, infrastruktura drogowa, kolejowa, elektroenergetyczna, ciepłownicza, wodociągowa, kanalizacyjna, telekomunikacyjna, ochrony przeciwpożarowej.

Powyższe wskazuje, że obszar należący do portu obejmuje zarówno grunty przybrzeżne wraz z całą infrastrukturą, instalacjami, budowlami i urządzeniami, jak i obszar wodny stanowiący akweny portowe. Z powołanych przepisów ustawy o portach i przystaniach morskich wynika, że port stanowi własność Skarbu Państwa i zarządzany jest przez powołany do tego podmiot, którego przedmiotem działalności jest m.in. świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Jednocześnie infrastrukturę portową w rozumieniu tej ustawy (art. 2 pkt 4 tej ustawy) stanowią: akweny portowe, ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu.

Mając na uwadze powyższe, a także powołane przepisy Kodeksu cywilnego należy uznać, iż nabrzeże portowe wraz z należącymi do niego urządzeniami i infrastrukturą, umożliwiającymi cumowanie statku (przy wykorzystaniu polerów) oraz jego postój, w związku z którym statek zajmuje pewien obszar basenu portowego bezpośrednio przy nabrzeżu (czego konsekwencją jest brak możliwości zacumowania innego statku przy tym odcinku nabrzeża), niewątpliwie stanowi nieruchomość.

Kwestia uznania terenu pokrytego wodą za nieruchomość, była przedmiotem rozstrzygnięcia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-28/02, dotyczącej wykładni art. 13 część B lit. b) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L Nr 145), Trybunał stwierdził, iż okoliczność, że teren jest w całości lub w części zalany wodą nie stanowi przeszkody dla jego kwalifikacji jako nieruchomości, która może stanowić przedmiot wynajmu lub dzierżawy. Z wyroku tego wynika, iż właściciel takiej nieruchomości może udostępnić ten teren w całości, w tym wyodrębnione jego części, jednak nie dotyczy to jakiejś ilości wody tylko określonej części basenu portowego. Powierzchnia takiego basenu pokryta jest wodą, jest odgrodzona w sposób trwały i nie może być przemieszczona. W konsekwencji - jak podkreślił ETS - nawet w przypadku ścisłej wykładni ww. przepisu, miejsce do cumowania w basenie portowym mieści się w definicji nieruchomości w rozumieniu tej regulacji. Wynajem nieruchomości w świetle tego przepisu obejmuje wynajem miejsc przewidzianych do cumowania statków na wodzie, jak również miejsc do ich przechowywania na lądzie na terenie portowym.

Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka zajmuje się świadczeniem usług cumowania i umożliwienia postoju statków przy nabrzeżu portowym na terytorium kraju, za co pobiera opłaty postojowe i cumownicze. Usługi powyższe świadczone są m.in. na rzecz podatników unijnych posiadających siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania poza terytorium kraju. Nabrzeże jest przez Spółkę dzierżawione od spółki akcyjnej, będącej zarządcą portu.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy, a także uwzględniając wskazane definicje słów "użytkować" i "używać", należy stwierdzić, że miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania zarówno usług cumowania, jak i umożliwienia postoju statków przy nabrzeżu portowym - stosownie do art. 28e ww. ustawy o podatku od towarów i usług - jest miejsce położenia nieruchomości, czyli w przedmiotowej sprawie - terytorium kraju.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.