ITPP2/443-11/08/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2007 r. (data wpływu 10 stycznia 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 kwietnia 2008 r. (data wpływu 7 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania preferencyjnej 0% stawki podatku w przypadku dostaw paliwa służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków używanych do celów gospodarczych - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 stycznia 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania preferencyjnej 0% stawki podatku w przypadku dostaw paliwa służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków używanych do celów gospodarczych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi sprzedaż paliwa żeglugowego (wytworzonego w Zakładzie) z dostawą bezpośrednio na jednostki pływające mieszczące się w grupowaniu 35.11 w tym: holowniki, dźwigi pływające, kutry pilotowe, motorówki cumownicze należące do firmy zewnętrznej (polskiego podatnika).

Paliwo żeglugowe jest bezpośrednio dostarczane na ww. jednostki pływające. Fakt dostarczenia jest każdorazowo potwierdzony kwitem bunkrowym, na którym zamieszczane jest oświadczenie kapitana statku stwierdzające, iż dostarczone paliwo zostanie wykorzystane do napędu jednostek pływających, które dokonują na pełnym morzu lub na morzu terytorialnym następujących czynności w celach gospodarczych: holowanie portowe i morskie, obsługa statków przy wodowaniu, przeładunek dźwigami pływającymi, usługi cumownicze, transport morski i składowanie przy użyciu barek, lodołamanie.

W piśmie uzupełniającym opis stanu faktycznego Spółka wskazała, iż statki na które dostarczane jest paliwo używane są zarówno do żeglugi na pełnym morzu jak i w portach na morzu terytorialnym, nadmieniając jednocześnie, że druga część przepisu art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazuje na obowiązek dokonywania takiego rozróżnienia, wymaga jedynie, aby dostawa towarów służyła bezpośrednio zaopatrzeniu statków używanych do celów gospodarczych, przemysłowych lub do połowów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług dla sprzedaży paliwa służącego bezpośrednio zaopatrzeniu ww. jednostek prawidłowe jest zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dostawa towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków używanych do żeglugi na pełnym morzu oraz przewożących pasażerów za opłatą lub używanych do celów gospodarczych, przemysłowych lub do połowów podlega opodatkowaniu stawką 0%, a zatem stawka 0% może być zastosowana do dostawy paliwa służącego bezpośrednio zaopatrzeniu statków:

Strona argumentuje, iż stosując wykładnię językową wyraz "lub" rozdziela dwie przesłanki (tu pkt a i pkt b) i wskazuje, że nie muszą być one zastosowane łącznie dla zastosowania stawki 0%, a przesłanka b) nie zawiera wymogu żeglugi na pełnym morzu, co oznacza, że stawkę podatku 0% można zastosować dla paliwa zużywanego również dla żeglugi na morzu terytorialnym w celach gospodarczych. Takie rozumienie tego przepisu byłoby zgodne z art. 15 pkt 5 VI Dyrektywy VAT, który zezwala państwom członkowskim na zwalnianie od podatku (czyli również zastosowanie stawki 0%) na dostawy, modyfikacje, naprawy, utrzymanie, czarter oraz najem statków morskich oraz dostawy, najem, naprawy i utrzymanie sprzętu łącznie z wyposażeniem służącym do połowu ryb lub w tym celu używanym (wyrok ETS z 18 października 2007 r., sprawa nr (...)).

W myśl zapisu art. 83 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu stawka podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Reasumując Wnioskodawca stwierdził, iż spełniając wszystkie przesłanki określone w ww. przepisach, a mianowicie:

* sprzedaży dla dostawy paliwa służącego bezpośrednio zaopatrzeniu statków (PKWiU 35.11),

* używanych do celów gospodarczych,

* posiada dokumentację, z której wynika, że paliwo jest przeznaczone do żeglugi,

ma prawo do zastosowania stawki 0% w przedstawionym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Wysokość opodatkowania podatkiem od towarów i usług regulują przepisy działu VIII (art. 41-85) ww. ustawy. Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku - z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 - wynosi 22%. Jednocześnie przepis art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy stanowi, iż stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków używanych do żeglugi na pełnym morzu oraz przewożących pasażerów za opłatą lub używanych do celów gospodarczych, przemysłowych lub do połowów.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 83 ust. 2 ustawy opodatkowaniu stawką podatku 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Analizując zapis przywołanego przepisu art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy stwierdzić należy, że aby zastosować obniżoną 0% stawką podatku do dostaw towarów łącznie spełnione muszą być: kryterium wymienione w zdaniu wstępnym tego przepisu, tj. towary muszą służyć bezpośrednio zaopatrzeniu statków oraz kryterium rodzaju statku i jego przeznaczenia.

Istotne znaczenie ma w tym przypadku użyte sformułowanie, że towary powinny służyć bezpośrednio zaopatrzeniu statków. Rozpatrując kryterium przedmiotowe wskazać należy, iż powiązanie towarów z "bezpośrednim zaopatrzeniem statków" pozwala na zastosowanie stawki 0% VAT wyłącznie do tych towarów, które dostarczone zostały bezpośrednio nabywcy (nie obejmuje to dostaw na wcześniejszym etapie obrotu), i które są niezbędne do eksploatacji statku traktowanego jako środek transportu, np. materiały eksploatacyjne, takie jak produkty konieczne do działania silników, maszyn i innych urządzeń znajdujących się na statku, czy też wyposażenia dla celów nawigacji oraz realizacji zadań statku, związanych z rodzajem statku lub przewożonym ładunkiem np. pościel, ręczniki, artykuły toaletowe czy też środki niezbędne dla utrzymania przewożonych towarów w dobrym stanie - dla statków przewożących towary. Paliwo bez wątpliwości kryterium to spełnia.

Analizując drugie z wymienionych kryteriów - rodzaju statku i jego przeznaczenia-wskazać należy, iż 0% stawka podatku od towarów i usług przewidziana w art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie jedynie w przypadku, gdy dostawa towarów (m.in. paliwa) służy bezpośrednio zaopatrzeniu statków przewożących pasażerów za opłatą lub używanych dla celów gospodarczych, przemysłowych lub do połowów, pod warunkiem, iż wszystkie te statki używane są do żeglugi na pełnym morzu.

O tym, iż dostawa służyć musi statkom używanym na pełnym morzu przesądza zarówno wykładnia językowa przepisu art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy, a zwłaszcza sposób użycia spójników "oraz" i "lub", jak również wykładnia celowościowa, zamiarem ustawodawcy było bowiem opodatkowanie preferencyjną 0% stawką podatku od towarów i usług dostaw wybranych towarów, które związane jednak będą z transportem międzynarodowym.

Pomocna jest również w celu dokonania wykładni krajowego ustawodawstwa analiza zapisów, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy UE L z 2006 r., Nr 347/1 z późn. zm.). Stosownie do dyspozycji przepisu art. 148 Dyrektywy dotyczącego zwolnień związanych z transportem międzynarodowym Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

Na tle analogicznego stanu faktycznego wypowiedział się również Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 14 wrzesnia 2006 r. w sprawie "E" przeciwko "Y" zinterpretował art. 15 pkt 4 lit. a), pkt 5 oraz pkt 8 VI Dyrektywy (sprawy połączone (...) do (...); Zbiory orzecznictwa Trybunalu Europejskiego 2006 Strona I-08167). Rozstrzygając powyższą kwestię Trybunał wskazał, iż struktura i cel spornego przepisu przemawiają za stosowaniem kryterium wykorzystywania do żeglugi na pełnym morzu do wszystkich rodzajów statków wymienionych w tym przepisie (używanych do przewozu pasażerów za opłatą, do celów handlowych, przemysłowych, rybołówstwa) przypominając, iż zwolnienia od podatku VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, bowiem stanowią one wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą każda usługa świadczona przez podatnika podlega podatkowi obrotowemu.

To, czy dostawa służy bezpośrednio zaopatrzeniu statku zawsze rozpatrywać należy indywidualnie, mając na uwadze rodzaj statku, jego przeznaczenie lub ewentualnie charakter przewożonego towaru.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że bezpośrednio dostarcza on paliwo żeglugowe na jednostki pływające (holowniki, dźwigi pływające, kutry pilotowe, motorówki cumownicze), gdzie kapitan statku każdorazowo na kwicie bunkrowym potwierdza dostawę, oświadczając, iż paliwo wykorzystane zostanie do napędu jednostek pływających, które dokonują na pełnym morzu lub na morzu terytorialnym następujących czynności w celach gospodarczych: holowanie portowe i morskie, obsługa statków przy wodowaniu, przeładunek dźwigami pływającymi, usługi cumownicze, transport morski i składowanie przy użyciu barek, lodołamanie.

W celu zdefiniowania pojęcia "morze pełne" należy odwołać się do Konwencji o morzu pełnym" sporządzonej w G. w dniu 29 kwietnia 1958 r. (Dz. U. z 1963 r. Nr 33, poz. 187). Stosownie do art. 1 powyższej Konwencji, przez wyrażenie "morze pełne" rozumie się wszelkie części morza nie należące do morza terytorialnego ani do państwowych wód wewnętrznych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczpospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1502 z późn. zm.), obszarami morskimi Rzeczpospolitej Polskiej są: morskie wody wewnętrzne, morze terytorialne, wyłączna strefa ekonomiczna. Morze terytorialne to, zgodnie z zapisem art. 5 ust. 1 ww. ustawy obszar wód morskich o szerokości 12 mil morskich (22.224 m), liczonych od linii podstawowej tego morza. Linię podstawową morza terytorialnego stanowi linia najniższego stanu wody wzdłuż wybrzeża lub zewnętrzna granica morskich wód wewnętrznych (ust. 2) zaś stosownie do ust. 3 zewnętrzną granicę morza terytorialnego stanowi linia, której każdy punkt jest oddalony o 12 mil morskich od najbliższego punktu linii podstawowej, z zastrzeżeniem ust. 4. Ust. 4. art. 5 ww. ustawy wskazuje, iż redy, na których odbywa się normalnie załadunek, wyładunek i kotwiczenie statków, położone całkowicie lub częściowo poza obszarem wód morskich określonym zgodnie z ust. 1 i 3, są włączone do morza terytorialnego. Granice red, o których mowa w ust. 4, określa Rada Ministrów w drodze rozporządzenia.

Wskazać należy, iż jedynie łączne spełnienie warunków wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy pozwala na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Reasumując stwierdzić należy, iż jedynie w zakresie w jakim paliwo wykorzystywane będzie do napędu jednostek, które na pełnym morzu używane będą do celów gospodarczych, jego dostawa - pod warunkiem posiadania przez dostawcę dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - korzystać będzie z preferencyjnej 0% stawki tego podatku. Wykorzystywanie statków do celów gospodarczych (z wyjątkiem połowów przybrzeżnych) na morzu terytorialnym stanowi przesłankę negatywną do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.