ITPP2/443-1093/13/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2013 r. (data wpływu 11 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową infrastruktury nieoddanej do użytkowania oraz momentu dokonania odliczenia - jest prawidłowe.

W dniu 11 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową infrastruktury nieoddanej do użytkowania oraz momentu dokonania odliczenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa oraz modernizacja infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej położonej na obszarach Gminy. Przedmiotem niniejszego wniosku są wydatki na infrastrukturę, której budowa została rozpoczęta lub rozpocznie się w przyszłości, tj. infrastruktura, która w obydwu ww. przypadkach nie została dotychczas oddana do użytkowania (dalej: "Infrastruktura", przykładem takiej Infrastruktury jest realizacja zadania pn: "B...", w których Gmina pełniła rolę inwestora). W odniesieniu do tej części Infrastruktury, której budowa się rozpoczęła, Gmina nie odliczyła dotychczas podatku naliczonego. Na terenie Gminy prowadzi działalność Zakład Budżetowy Związku Gmin z siedzibą w miejscowości B. (dalej: "Zakład"), będący zakładem budżetowym związku międzygminnego, którego członkiem jest Gmina. Przedmiotem działalności Zakładu jest m.in. gospodarka wodno-kanalizacyjna Gminy, w ramach której Zakład świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Usługi te są wykonywane na bazie Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej powierzonej mu przez Gminę. Zakład obciąża wynagrodzeniem z tytułu wskazanych usług mieszkańców, firmy i instytucje na terenie Gminy, wystawiając faktury VAT z wykazaną kwotą podatku należnego. Co do zasady, po ukończeniu danej części inwestycji, Gmina przekazywała nieodpłatnie do Zakładu poszczególne części infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Obecnie, w związku z planowaną reorganizacją działalności wodno-kanalizacyjnej, zamierza wprowadzić odpłatność z tytułu korzystania przez Zakład z przedmiotowej Infrastruktury. Gmina planuje zawrzeć z Zakładem odpłatną umowę o świadczenie przez Gminę na rzecz Zakładu usługi przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji. Usługi te będą dokumentowane m.in. fakturami VAT. Sprzedaż z tytułu ww. usług Gmina będzie ujmowała w swych rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem z tytułu świadczenia powyższych usług będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7. Kwoty stanowiące wynagrodzenie za usługi przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury będą stanowić jej przychód. Zgodnie z planami Gminy, do zawarcia przedmiotowej umowy w odniesieniu do Infrastruktury nieoddanej do użytkowania mogłoby dojść jeszcze w 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku świadczenia przez Gminę usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury, czynności wykonywane przez Gminę będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, a tym samym Gmina będzie wykorzystywała Infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

2. W sytuacji gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była pozytywna, czy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wykorzystaniem Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. świadczeniem przez Gminę na rzecz Zakładu usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury, Gminie przysługuje/przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego przez nią w związku z budową przedmiotowej Infrastruktury (wynikającego z faktur dokumentujących wydatki Gminy związane z budową Infrastruktury).

3. W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była pozytywna, czy właściwym momentem odliczenia będzie na podstawie art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług

* w odniesieniu do kosztów poniesionych przed dniem zawarcia umowy z Zakładem (który stanowił będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego. Zdaniem Gminy, do zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego dojdzie w momencie podpisania umowy z Zakładem, a zatem odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, kiedy podpisze ww. umowę,

* w odniesieniu do kosztów poniesionych po dniu podpisania umowy z Zakładem - okres, w którym Gmina nabędzie prawo do odliczenia podatku na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: w rozliczeniu za okresy, kiedy otrzymane były/będą poszczególne faktury VAT dotyczące budowy Infrastruktury). Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie 5-cio letni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy.

4. W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie nr 3 odnośnie momentu odliczenia była negatywna, czy w związku z przysługującym Gminie prawem do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu budowy Infrastruktury, w sytuacji braku odliczenia dotychczas tego podatku, ma prawo do odliczenia tego podatku w drodze korekty wstecznej (tekst jedn.: w rozliczeniach za okresy, w których otrzymywane były przez Gminę faktury dotyczące budowy Infrastruktury).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury, wykonywane czynności będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia od podatku, a tym samym będzie wykorzystywał Infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W odniesieniu do pytania nr 2 Gmina wskazała, że w związku z wykorzystywaniem Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. świadczeniem usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury, przysługuje/będzie jej przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z budową przedmiotowej Infrastruktury (wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową Infrastruktury).

W odniesieniu do pytania nr 3 stwierdziła, że skoro w opisanej sytuacji doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, w przedmiotowym stanie zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy.

W związku z powyższym, będzie uprawniona:

* w odniesieniu do kosztów poniesionych przed dniem zawarcia umowy z Zakładem (który stanowił będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - do dokonania odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego. Zdaniem Gminy, do zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego dojdzie w momencie podpisania umowy z Zakładem, a zatem odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, kiedy podpisze ww. umowę,

* w odniesieniu do kosztów poniesionych po dniu podpisania umowy z Zakładem - do dokonania odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: w rozliczeniu za okresy, kiedy otrzymane były/będą poszczególne faktury VAT dotyczące budowy Infrastruktury). Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie 5-cio letni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do pytania nr 4 Gmina wskazała, że w sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie 3 była negatywna i organ podatkowy uznał, że w przedmiotowym stanie nie dochodzi do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, jest zdania, że będzie mieć prawo do odliczenia podatku w drodze korekty wstecznej (tekst jedn.: w rozliczeniach za okresy, w których otrzymywane były faktury dotyczące budowy Infrastruktury).

UZASADNIENIE stanowiska do pytania nr 1.

Po przywołaniu treści art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina stwierdziła, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Na potwierdzenie powyższego stanowiska przywołała fragmenty wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1303/09 oraz z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09.

Po przywołaniu treści art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazała, że rozpoczęcie przez nią działalności związanej z gospodarką wodno¬kanalizacyjną, tj. świadczenie usług w zakresie przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury, będzie skutkowało tym, że będzie działała w charakterze podatnika VAT. Dlatego też, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, powinna opodatkowywać VAT świadczone przez nią usługi przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych. Do świadczonych usług znajdzie zastosowanie standardowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 oraz z zastrzeżeniem art. 146f ustawy, czyli 23% (usługi takie nie skorzystają ze zwolnienia od podatku).

Reasumując, w przypadku zawarcia umowy na świadczenie usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika VAT, a wykonywane przez nią czynności będą miały charakter czynności podlegających opodatkowaniu i niekorzystających ze zwolnienia od podatku. Tym samym będzie wykorzystywała Infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych.

UZASADNIENIE stanowiska do pytania nr 2.

Po przywołaniu treści art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy Gmina stwierdziła, że w świetle argumentów przedstawionych w uzasadnieniu do pytania nr 1 bezsporne jest, że towary i usługi nabywane i wykorzystywane w trakcie budowy Infrastruktury będą bezpośrednio związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT (Gmina prawdopodobnie podpisze umowę z Zakładem jeszcze w 2013 r.). Jednocześnie, towary oraz usługi nabywane dla potrzeb budowy Infrastruktury nie służą i nie będą służyć do wykonywania czynności, które nie są opodatkowane VAT lub które byłyby zwolnione od podatku. W konsekwencji, w opinii Gminy, spełnione są obie przesłanki statuowane w art. 86 ust. 1 ustawy dla posiadania prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. zarówno występowanie przez Gminę w charakterze podatnika VAT, jak i wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową Infrastruktury.

Gmina znaczyła, że takie stanowisko zostało potwierdzone w szeregu indywidualnych interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo zacytowała fragmenty interpretacji: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 maja 2011 r., sygn. IBPP2/443-372/11/UH oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. ILPP2/443-1423/11-3/AD.

Reasumując stwierdziła, że świadczenie przez Gminę na rzecz Zakładu odpłatnych usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, ponieważ poniesione wydatki na budowę Infrastruktury są bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

UZASADNIENIE stanowiska do pytania nr 3.

Zdaniem Gminy, w opisanej sytuacji dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, a zatem właściwy moment odliczenia określany będzie na podstawie art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy.

W związku z powyższym, będzie uprawniona:

* w odniesieniu do kosztów poniesionych przed dniem zawarcia umowy z Zakładem (który stanowił będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - do dokonania odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego. Do zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego dojdzie w momencie podpisania umowy z Zakładem, a zatem odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, kiedy podpisze ww. umowę,

* w odniesieniu do kosztów poniesionych po dniu podpisania umowy z Zakładem - do dokonania odliczenia podatku na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy (tekst jedn.: w rozliczeniu za okresy, kiedy otrzymane były/będą poszczególne faktury VAT dotyczące budowy Infrastruktury). Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie 5-cio letni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy.

Gmina wskazała, że jeśli organ podatkowy uzna, że w przedmiotowym stanie doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego (pierwotnie Gmina przekazywała całą infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną w drodze nieodpłatnego udostępnienia "Operatorowi", który prowadził działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej), to, w jej ocenie, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-8 ustawy o podatku od towarów i usług, których treść zacytowała. Podniosła, że decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęła/podejmie przed oddaniem do użytkowania Infrastruktury (Infrastruktura jest cały czas w trakcie realizacji). Po zacytowaniu treści art. 91 ust. 7d ustawy zaznaczyła, że w związku ze zmianą zamiaru przeznaczenia Infrastruktury i wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie przez Gminę na rzecz Zakładu usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury), ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budowy Infrastruktury, a tym samym ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku.

Ponownie wskazała w jaki sposób powinna dokonać ww. odliczenia. Na potwierdzenie swojego stanowiska zacytowała fragment interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-517/12-5/ALN. Zdaniem Gminy, jej stanowisko jest prawidłowe zarówno w brzmieniu przepisów aktualnych do końca 2013 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 2014 r.

UZASADNIENIE stanowiska do pytania nr 4.

Gmina stwierdziła, że jeśli jej stanowisko dotyczące kwestii poruszonej w pytaniu 3 zostanie uznane za nieprawidłowe i organ podatkowy uzna, że w przedmiotowym stanie nie doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego (tu: Infrastruktury), jest zdania, że będzie mieć prawo do odliczenia VAT w drodze korekty wstecznej (tekst jedn.: w rozliczeniach za okresy, w których otrzymywane były faktury dotyczące budowy Infrastruktury). Po przywołaniu treści art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług podniosła, że z tytułu budowy Infrastruktury otrzymuje i będzie otrzymywała faktury "zakupowe". Jak zostało to wykazane wcześniej, ma prawo do odliczenia podatku w związku z nabyciem towarów i usług dla potrzeb budowy Infrastruktury, gdyż nabywane towary i usługi będzie wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z faktem, że będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w miesiącach otrzymania poszczególnych faktur "zakupowych", co wynika z cytowanego wyżej art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy. Konkluzja ta dotyczy zarówno faktur "zakupowych" już otrzymanych przez Gminę, jak i tych, które Gmina dopiero otrzyma w przyszłości (odnośnie inwestycji realizowanych, jak i inwestycji przyszłych).

Gmina wskazała, że dotychczas nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z nabyciem towarów i usług dla potrzeb budowy Infrastruktury. W takiej sytuacji, opierając się na literalnym brzmieniu art. 86 ust. 13 ustawy, ma obecnie prawo do obniżenia podatku należnego (odliczenia podatku naliczonego) przez dokonanie korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. za miesiące otrzymania faktur "zakupowych" związanych z realizacją budowy Infrastruktury.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska zacytowała fragment interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 października 2010 r., sygn. ILPP2/443-1185/10-2/EWW. Reasumując należy uznać, że zgodnie z art. 86 ust. 13 w związku z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poszczególne wydatki na Infrastrukturę w drodze korekty deklaracji VAT-7 za miesiące otrzymania tych faktur. Zdaniem Gminy, jej stanowisko jest prawidłowe zarówno w brzmieniu przepisów aktualnych do końca 2013 r. jak i w stanie prawnym obowiązującym od 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Według regulacji art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 omawianego artykułu).

Do dnia 31 marca 2013 r. przepis powyższy miał następujące brzmienie: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych."

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 8 ust. 2 tej ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Do dnia 31 marca 2013 r. przepis ten miał następujące brzmienie: "Nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług."

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, którego zdanie wstępne zostało zmienione, art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1608), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do brzmienia ust. 2 pkt 1 lit. a powyższego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie: "Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4".

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W okresie od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy miał następujące brzmienie: "Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18".

Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 10b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

Jak stanowi ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W okresie od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 86 ust. 11 ustawy miał następujące brzmienie: "Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych".

W myśl ust. 13 omawianego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 86 ust. 13 ustawy miał następujące brzmienie: "Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego".

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, że jego realizacja została obostrzona m.in. obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na podstawie ust. 3 tego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do brzmienia ust. 7 ww. artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według regulacji ust. 8 tego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych w zakresie budowy oraz modernizacji infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Przedmiotem wniosku są wydatki na infrastrukturę, której budowa została rozpoczęta lub rozpocznie się w przyszłości, tj. infrastruktura, która nie została dotychczas oddana do użytkowania. W odniesieniu do tej części Infrastruktury, której budowa się rozpoczęła, Gmina nie odliczyła dotychczas podatku naliczonego. Na terenie Gminy prowadzi działalność Zakład Budżetowy Związku Gmin, którego członkiem jest Gmina. Przedmiotem działalności Zakładu jest m.in. gospodarka wodno-kanalizacyjna Gminy, w ramach której świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na bazie Infrastruktury powierzonej mu przez Gminę. Zakład obciąża wynagrodzeniem z tytułu wskazanych usług, wystawiając faktury VAT z wykazaną kwotą podatku należnego. Co do zasady, po ukończeniu danej części inwestycji, Gmina przekazywała nieodpłatnie do Zakładu poszczególne części infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Obecnie, w związku z planowaną reorganizacją działalności wodno-kanalizacyjnej, zamierza wprowadzić odpłatność z tytułu korzystania przez Zakład z przedmiotowej Infrastruktury. Planuje zawrzeć z Zakładem odpłatną umowę o świadczenie na rzecz Zakładu usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji. Zgodnie z planami Gminy, do zawarcia przedmiotowej umowy w odniesieniu do Infrastruktury nieoddanej do użytkowania mogłoby dojść jeszcze w 2013 r.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że po zawarciu z Zakładem umowy cywilnoprawnej w zakresie przesyłu na jego rzecz wody oraz odbioru ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury za odpłatnością, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynności wykonywane w ramach ww. umowy będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku. Po podjęciu decyzji o reorganizacji działalności wodno-kanalizacyjnej ww. Infrastruktura zostanie przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wprawdzie pierwotnie Gmina zakładała wykorzystywanie tej inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu, jednak następnie, przed jej zrealizowaniem, zaplanowała, że inwestycja ta będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy wskazać, że w niniejszej sprawie nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środków trwałych, gdyż decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem środków trwałych (elementów Infrastruktury) do użytkowania. Ze względu na zaistnienie związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług do wytworzenia tych inwestycji.

W odniesieniu do zakupów dokonanych przed ww. zmianą przeznaczenia (przed podjęciem decyzji o reorganizacji działalności wodno-kanalizacyjnej), Gmina będzie miała prawo do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty na zasadach wynikających z art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Odliczenia tego Gmina będzie mogła dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego. Natomiast w stosunku do zakupów dokonanych po zmianie przeznaczenia (po podjęciu decyzji o reorganizacji działalności wodno-kanalizacyjnej), odliczenia podatku naliczonego będzie mogła dokonać "na bieżąco" (tekst jedn.: w trakcie realizacji inwestycji), na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia (tekst jedn.: w odpowiednich miesiącach otrzymania faktur - do końca 2013 r., natomiast począwszy od stycznia 2014 r. - w odpowiednich miesiącach, w których w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę), z zastosowaniem ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 13 ustawy.

Ze względu na fakt, że tut. organ w wydanym rozstrzygnięciu ocenił stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 3 jako prawidłowe, przy warunkowej formule pytania nr 4, ocena stanowiska korelującego z tym pytaniem stała się bezprzedmiotowa.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejszą interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan to interpretacja nie wywoła skutku prawnego. Nadmienić należy, że na Gminie spoczywa ciężar udokumentowania planowanych zmian co do sposobu przeznaczenia Infrastruktury (w tym przypadku przed oddaniem jej do użytkowania), co powoduje, że powinny one znaleźć odzwierciedlenie w stosownych dokumentach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.