ITPP2/443-1093/09/AK - Miejsce świadczenia i opodatkowania usług księgowych świadczonych na rzecz przedstawicielstwa firmy zagranicznej posiadającej siedzibę na terytorium Niemiec.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2009 r. (data wpływu 17 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług księgowych świadczonych na rzecz przedstawicielstwa firmy zagranicznej posiadającej siedzibę na terytorium Niemiec - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług księgowych świadczonych na rzecz przedstawicielstwa firmy zagranicznej posiadającej siedzibę na terytorium Niemiec.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest firmą księgową świadczącą usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych na rzecz swoich klientów, między innymi dla przedstawicielstwa przedsiębiorcy zagranicznego z siedzibą w Niemczech. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedstawicielstwo posiada swoją siedzibę na terytorium kraju, jednakże nie prowadzi ono działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w związku z tym nie jest podatnikiem tego podatku.

Wątpliwości Spółki budzi unormowanie zawarte w art. 27 ust. 4 w zw. z art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług regulujące miejsce świadczenia niektórych usług niematerialnych na rzecz podatników podatku od wartości dodanej, mających siedzibę na terytorium Wspólnoty.

Spółka za świadczone usługi wystawia faktury VAT zawierające kwotę należnego podatku wg stawki 22 %.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy miejscem świadczenia usług księgowych, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 3 lit. c) ustawy, które są świadczone na rzecz przedstawicielstwa, jest terytorium kraju - ze względu na stały adres przedstawicielstwa przedsiębiorstwa zagranicznego na terytorium kraju, czy terytorium państwa członkowskiego (Niemiec) ze względu na miejsce siedziby przedsiębiorstwa zagranicznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia usług księgowych na rzecz przedstawicielstwa przedsiębiorstwa zagranicznego, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 3 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług jest terytorium kraju, jako miejsce, gdzie to przedstawicielstwo posiada stały adres, co oznacza, iż usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Spółka wskazała, iż przedstawicielstwo powstało w oparciu o art. 93 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.). Zostało ono wpisane do rejestru przedstawicielstw przedsiębiorstw zagranicznych prowadzonego przez Ministra Gospodarki, zgodnie z art. 96 i art. 98 powołanej wyżej ustawy, co zostało potwierdzone stosownym zaświadczeniem. Zgodnie z art. 94 powyższej ustawy, zakres działania przedstawicielstwa jest ograniczony i obejmuje wyłącznie prowadzenie działalności w zakresie reklamy i promocji przedsiębiorcy zagranicznego. Przedstawicielstwo nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z tym nie jest podatnikiem tego podatku, jednakże prowadzi działalność dla potrzeb czynności opodatkowanych u przedsiębiorcy zagranicznego. W tym celu jest wyodrębnioną jednostką przedsiębiorcy zagranicznego, która posiada na terytorium kraju niezbędne zasoby ludzkie, techniczne i finansowe. Prowadzone czynności reklamy i promocji na rzecz centrali są wykonywane na terytorium kraju. W tym celu przedstawicielstwo w swojej codziennej działalności nabywa towary i usługi służące zarówno funkcjonowaniu siedziby przedstawicielstwa, jak również służące promocji i reklamie produktów i usług reprezentowanego przedsiębiorstwa zagranicznego. Jednym z przykładów wymienionych powyżej usług nabywanych przez przedstawicielstwo są usługi księgowe, które świadczy Spółka.

Ponadto Spółka wskazała na art. 100 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który nakłada na przedstawicielstwo obowiązek prowadzenia oddzielnej rachunkowości w języku polskim, zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 21, poz. 591 z późn. zm.), zgodnie z dyspozycją którego "przepisy ustawy o rachunkowości (...) stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób zagranicznych, oddziałów i przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej".

W ocenie Spółki, usługi księgowe świadczone na rzecz przedstawicielstwa są nierozerwalnie związane z prowadzeniem przez przedstawicielstwo działalności w zakresie reklamy i promocji reprezentowanego przedsiębiorstwa zagranicznego na terytorium Polski. To przedstawicielstwo "konsumuje" usługi księgowe świadczone przez Spółkę, a nie przedsiębiorca zagraniczny, którego przedstawicielstwo jest wyodrębnioną częścią.

Po zacytowaniu treści art. 27 ust. 3 ustawy Spółka wskazała, iż przepis ten odnosi się do kilku alternatywnych miejsc związanych z nabywcą, które mogą zostać uznane za miejsce świadczenia. W ocenie Spółki, ustawodawca wskazał, że usługę należy przyporządkować do faktycznego miejsca świadczenia, którym oprócz siedziby przedsiębiorcy zagranicznego (na terytorium innego państwa członkowskiego UE) może być stałe miejsce prowadzenia działalności, jak i stały adres przedsiębiorcy zagranicznego. Jeśli ten "stały adres" jest miejscem konsumpcji usługi księgowej, to miejsce świadczenia tej usługi należy przyporządkować właśnie do takiego stałego adresu, jakim jest adres przedstawicielstwa przedsiębiorcy zagranicznego na terytorium kraju.

Spółka powołała się na "Komentarz do VAT" Tomasza Michalika (Wydawnictwo CM. Beck, Warszawa 2008), w którym wskazano, iż "z konstrukcji przepisu wynika jasno, iż ów stały adres nie jest tożsamy ani ze stałym miejscem prowadzenia działalności, ani z miejscem siedziby czy zamieszkania. Należy więc uznać, iż jest to przypadek, w którym nabywca ma adres (choćby korespondencyjny) nie będący jednocześnie miejscem (w każdym razie stałym), gdzie prowadzi działalność".

Zdaniem Spółki z powyższego wynika, że warunkiem koniecznym dla opodatkowania w Polsce usług księgowych świadczonych na rzecz przedstawicielstwa jest to, aby przedsiębiorca zagraniczny posiadał na terytorium kraju stały adres. Przedstawicielstwo posiada w Polsce swój adres, pod którym jest zarejestrowane oraz pod którym utrzymuje stały personel, działa samodzielnie, przez co tworzy wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie placówkę. W związku z powyższym miejsce świadczenia usług księgowych dla potrzeb przedstawicielstwa znajduje się w Polsce, co skutkuje opodatkowaniem tych usług przez Spółkę podstawową stawką podatku w wysokości 22 %.

Ponadto w ocenie Spółki, należy odróżnić sytuację, w której podmiot zagraniczny nabywa usługi, które są "konsumowane" przez ten podmiot bezpośrednio, od sytuacji, w której wyodrębniona organizacyjnie część przedsiębiorstwa zagranicznego, mająca stały adres na terytorium kraju, nabywa usługi, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy, dla własnych potrzeb. Ustawodawca wskazał w art. 27 ust. 3 ustawy, że należy kierować się regułą faktycznego miejsca konsumpcji świadczonych usług na rzecz zagranicznego przedsiębiorcy. Wskazuje na to bezpośrednio zwrot "miejsce (...), dla którego dana usługa jest świadczona". Z analizy tej normy - zdaniem Spółki - wynika, że jeśli usługa jest świadczona dla siedziby - miejscem świadczenia usługi jest terytorium kraju, w którym przedsiębiorstwo zagraniczne ma swoją siedzibę. Jeśli zaś usługa jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności - miejscem świadczenia usługi jest terytorium kraju, w którym przedsiębiorstwo zagraniczne ma stałe miejsce prowadzenia działalności. Jednakże, jeśli przedsiębiorstwo zagraniczne nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności, a usługa jest świadczona dla stałego adresu, innego niż siedziba tego przedsiębiorstwa, które ma ono na terytorium Wspólnoty - miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym ten stały adres się znajduje. W rozpatrywanym przypadku Spółka świadczy usługi księgowe, dla stałego adresu przedsiębiorstwa zagranicznego jakim jest adres jego przedstawicielstwa na terytorium kraju. Spółka ma zatem obowiązek opodatkowania świadczonych przez siebie usług na rzecz przedstawicielstwa, gdyż miejsce świadczenia tych usług znajduje się na terytorium kraju.

Spółka powołała się ponadto na interpretację z dnia 26 czerwca 2008 r. nr ILPP2/443-348/08-3/GZ, w której Minister Finansów wyjaśnił, że przedstawicielstwo w Polce zagranicznego przedsiębiorstwa, które to przedsiębiorstwo jest zarejestrowane w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług, powinno podawać kontrahentom NIP posiadany przez to przedsiębiorstwo w Polsce, przy dokumentowaniu usług nabywanych przez to przedstawicielstwo w związku z działalnością promocyjno-reklamową spółki macierzystej (przedsiębiorcy zagranicznego). Zdaniem Spółki, takie stanowisko Ministra Finansów potwierdza, że dla celów nabywania usług przez przedstawicielstwo zagranicznego przedsiębiorstwa należy uznać, że kontrahenci powinni rozpoznawać miejsce świadczenia usług na terytorium kraju. Gdyby przyjąć pogląd odmienny - podawanie przez przedstawicielstwo polskiego nr NIP nie miałoby sensu, gdyż należałoby rozpoznawać miejsce świadczenia poza terytorium kraju, co oznacza konieczność podawania numeru, pod jakim przedsiębiorstwo zagraniczne jest zidentyfikowane dla potrzeb podatku od wartości dodanej w państwie jego siedziby. Powyższe potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki, że miejscem świadczenia usług na rzecz przedstawicielstwa zagranicznego przedsiębiorstwa w Polsce jest terytorium kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W związku z faktem, iż przedmiotem wniosku jest zaistniały stan faktyczny, niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2009 r.

W przypadku świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, podstawowe znaczenie ma określenie miejsca ich świadczenia. Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 27 ust. 1 powołanej ustawy, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Od powyższej zasady wprowadzono szereg wyjątków określających inne, niż wynikające z zasady ogólnej, miejsce świadczenia usług, z uwagi na ich charakter - np. przy świadczeniu usług niematerialnych.

W myśl art. 27 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

Regulacja zawarta w ww. przepisie odnosi się do usług niematerialnych. W art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy, wskazano, iż przepis ust. 3 stosuje się m.in. do usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności:

Należy podkreślić, iż art. 27 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy wymienia - jako znaczące dla miejsca świadczenia usługi - kolejno: siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, stały adres lub miejsce zamieszkania. Kolejność wymienienia tych miejsc ma znaczenie prawne. Należy bowiem ustalać miejsce świadczenia usługi najpierw odwołując się do miejsca siedziby, następnie do stałego miejsca prowadzenia działalności, a dopiero w ostateczności do stałego adresu lub miejsca zamieszkania świadczeniobiorcy.

Zatem dla właściwego określenia miejsca opodatkowania usług księgowych konieczne jest ustalenie, czy nabywca usługi posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności oraz czy usługa jest świadczona na potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności, zgodnie z zasadą opodatkowania konsumpcji. Usługa jest bowiem wówczas konsumowana przez tą właśnie stałą "placówkę", a nie w państwie siedziby. Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności". Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 str. 1 z późn. zm.). Polskie przepisy w zakresie miejsca świadczenia usług niematerialnych są bowiem odzwierciedleniem uregulowań wynikających z art. 56 ww. Dyrektywy, który w ust. 1 lit. c) który stanowi, iż dla usług konsultantów, inżynierów, firm konsultingowych, prawników, księgowych oraz innych podobnych usług, jak również przetwarzania danych i dostarczania informacji miejscem świadczenia usług, wykonywanych na rzecz usługobiorców mających siedzibę poza Wspólnotą lub na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Dlatego też w kwestii określenia, co należy uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

I tak w orzeczeniu w sprawie 168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy), Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego, koniecznych dla wykonania danej działalności. Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że samo zamontowanie urządzeń do prowadzenia działalności gospodarczej może być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności jedynie wówczas, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe również personel obsługujący te urządzenia.

W podobnej sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Kolejna interpretacja stałego miejsca prowadzenia działalności pojawiła się w orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia). Jak potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości, nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług (podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim).

W oparciu o powyższe orzeczenia można zatem wskazać kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Spółka będąca zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług świadczy usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych, między innymi dla przedstawicielstwa przedsiębiorcy zagranicznego z siedzibą w Niemczech. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedstawicielstwo posiada swoją siedzibę na terytorium kraju, jednakże nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z tym nie jest podatnikiem tego podatku. Zakres działalności przedstawicielstwa jest ograniczony i obejmuje wyłącznie prowadzenie działalności w zakresie reklamy i promocji przedsiębiorcy zagranicznego.

Analizując treść wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy stwierdzić należy, iż działalność reklamowa i promocyjna, o ile jest skierowana wyłącznie na potrzeby własne, jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, nie może być uznana za działalność gospodarczą. W konsekwencji, zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług księgowych na rzecz przedstawicielstwa przedsiębiorcy zagranicznego, posiadającego siedzibę w kraju Unii Europejskiej innym niż Polska, z uwagi na fakt, iż działalności przedstawicielstwa nie można przypisać przymiotu stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, jest terytorium kraju, w którym firma zagraniczna ma siedzibę, tj. terytorium Niemiec.

Końcowo wskazać należy, iż ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 192, poz. 1504) zmieniono ustawę o podatku od towarów i usług. Jedną z najistotniejszych zmian jest wykreślenie art. 27 i 28 ustawy i wprowadzenie nowych art. od 28a do 28o. Jest to bezpośrednia implementacja do przepisów o podatku od towarów i usług zmian wprowadzonych Dyrektywą Rady Europy nr 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w zakresie miejsca świadczenia usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.