ITPP2/443-1092/13/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2013 r. (data wpływu 11 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz sposobu dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z jej budową - jest prawidłowe.

W dniu 11 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz sposobu dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z jej budową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa oraz modernizacja infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej położonej na obszarach Gminy (dalej: "Infrastruktura"). W skład Infrastruktury wchodzą przykładowo sieci kanalizacyjne (sanitarne), oczyszczalnie, sieci wodociągowe oraz inne elementy Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (np. przyłącza). Przedmiotem niniejszego wniosku są wydatki na Infrastrukturę, której budowa została ukończona tj. Infrastruktura, która została już oddana do użytkowania (przykładem takiej Infrastruktury są zadania pn: "B..."; "B..." oraz "B...", w których Gmina pełniła rolę inwestora). W odniesieniu do tej części Infrastruktury, której budowa została już ukończona, Gmina nie odliczyła dotychczas podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z jej realizacją. Wyżej wymienione elementy Infrastruktury były przedmiotem inwestycji Gminy lub działań modernizacyjnych w latach 2004-2012. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. Poszczególne części Infrastruktury mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Zgodnie z praktyką Gminy, prace dotyczące oczyszczalni ścieków oraz poszczególnych odcinków kanalizacji sanitarnej, deszczowej oraz wodociągowej, po ich wykonaniu były oddawane sukcesywnie do użytkowania. Na terenie Gminy prowadzi działalność Zakład Budżetowy Związku Gmin z siedzibą w miejscowości B. (dalej: "Zakład"), będący zakładem budżetowym związku międzygminnego, którego członkiem jest Gmina. Przedmiotem działalności Zakładu jest m.in. gospodarka wodno-kanalizacyjna na terenie Gminy, w ramach której Zakład świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Usługi te są wykonywane na bazie Infrastruktury powierzonej mu przez Gminę. Zakład obciąża wynagrodzeniem z tytułu wskazanych usług mieszkańców, firmy i instytucje na terenie Gminy, wystawiając faktury VAT z wykazaną kwotą podatku należnego. Co do zasady, po ukończeniu danej części inwestycji, Gmina przekazywała nieodpłatnie do Zakładu poszczególne części infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Obecnie, w związku z planowaną reorganizacją działalności wodno-kanalizacyjnej, zamierza wprowadzić odpłatność z tytułu korzystania przez Zakład z przedmiotowej Infrastruktury. Gmina planuje m.in. zawrzeć z Zakładem odpłatną umowę o świadczenie przez Gminę na rzecz Zakładu usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji. Usługi te (przy założeniu opodatkowania, które jest przedmiotem pytania nr 1) będą dokumentowane m.in. fakturami VAT. Sprzedaż z tytułu ww. usług Gmina będzie ujmowała w swych rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem z tytułu świadczenia powyższych usług będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7. Kwoty stanowiące wynagrodzenie za usługi przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury będą stanowić jej przychód. Zgodnie z planami Gminy do zawarcia przedmiotowej umowy w odniesieniu do Infrastruktury oddanej do użytkowania mogłoby dojść jeszcze w 2013 r. lub na początku 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku zawarcia z Zakładem odpłatnej umowy przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury, czynności wykonywane w ramach ww. umowy stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

2. Czy w związku z zawarciem odpłatnej umowy przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury, która będzie podlegać VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku ze zmianą przeznaczenia.

3. Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach "zakupowych" związanych z danym środkiem trwałym.

4. Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur "zakupowych" otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tekst jedn.: czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur).

5. Czy w przypadku zmiany przeznaczenia Infrastruktury i zawarcia przed końcem 2013 r. (alternatywnie 2014 r.) podlegającej VAT odpłatnej umowy przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2014 r. (alternatywnie styczeń 2015 r.), w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy na rok 2013 r. (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 3).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zawarcia z Zakładem odpłatnej umowy przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury, czynności wykonywane na podstawie ww. umowy stanowić będą czynności, które będą podlegać opodatkowaniu VAT i nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku.

W odniesieniu do pytania nr 2 Gmina wskazała, że będzie jej przysługiwało prawo do dokonania korekty, zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy.

W odniesieniu do pytania nr 3 stwierdziła, że w przypadku podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą będzie uprawniona przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10.

W odniesieniu do pytania nr 4 wyraziła stanowisko, że okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur danej inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur "zakupowych" otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania).

W odniesieniu do pytania nr 5 Gmina wskazała, że w przypadku zawarcia odpłatnej umowy przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury jeszcze w roku 2013 (alternatywnie 2014 r.), będzie jej przysługiwać prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2014 r. (alternatywnie styczeń 2015 r.) w kwocie podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą, przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy na 2013 r. (wysokość ww. kwot stanowi przedmiot pytania nr 3).

UZASADNIENIE stanowiska do pytania nr 1.

Po przywołaniu treści art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina stwierdziła, że zasadniczo nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu ww. ustawy. Niemniej jednak, w przypadku działania na podstawie umowy cywilnoprawnej, występuje w charakterze podatnika VAT. Powyższe oznacza, że w okresie, w którym oddała Zakładowi Infrastrukturę do nieodpłatnego użytkowania, nie działała w roli podatnika VAT. Niemniej jednak, w momencie zawarcia z Zakładem ww. umowy, będzie działać jak przedsiębiorca i w konsekwencji będzie działać w charakterze podatnika VAT. Dlatego też, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina powinna opodatkować VAT świadczone przez nią usługi przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych (usługi takie nie skorzystają ze zwolnienia). Powyższe znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 października 2012 r. sygn. ILPP2/443-698/12-3/MR.

W rezultacie należy uznać, że w przypadku zawarcia przez Gminę z Zakładem umowy przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury, działania takie stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Do świadczonych usług znajdzie zastosowanie standardowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a ust. 1 oraz z zastrzeżeniem art. 146f, czyli 23% (usługi takie nie skorzystają ze zwolnienia). Reasumując, w przypadku zawarcia z Zakładem odpłatnej umowy przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury, czynności wykonywane przez Gminę na podstawie ww. umowy stanowić będą czynności, które będą podlegać opodatkowaniu i nie będą korzystać ze zwolnienia.

UZASADNIENIE stanowiska do pytania nr 2.

Z treści art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy Gmina wywiodła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowych inwestycji, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas Infrastruktura nie była wykorzystywana przez nią do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Działanie to było prowadzone w ramach reżimu publicznoprawnego, związanego z wykonywaniem zadań własnych Gminy, który nie podlegał VAT. Zdaniem Gminy, sytuacja ta ulegnie zmianie z chwilą zawarcia odpłatnej umowy przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych, która, jak wskazywała w odpowiedzi na pytanie nr 1, jest umową cywilnoprawną, przy której będzie działać jak przedsiębiorca i w konsekwencji w charakterze podatnika VAT (i która nie będzie zwolniona od podatku).

Po przywołaniu treści art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług wskazała, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Gmina przywołała fragmenty interpretacji indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w odniesieniu do przedstawionej sytuacji należy uznać, że w związku z zawarciem odpłatnej umowy przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury, która była oddana do użytkowania i przez pewien okres była przekazana do nieodpłatnej eksploatacji przez Zakład, a obecnie zostanie udostępniona Zakładowi na podstawie ww. umowy podlegającej VAT, będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a ustawy. Reasumując, będzie jej przysługiwało prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy.

UZASADNIENIE stanowiska do pytania nr 3.

Po przywołaniu treści art. 91 ust. 2 oraz ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina stwierdziła, że długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależny od przedmiotu korekty (tekst jedn.: od tego czy są nim nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne).

Wskazała, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej nieruchomości. Także ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, zasadne jest posłużenie się definicją legalną zawartą w innym akcie prawnym.

Z treści art. 46 § 1, art. 47 § 1 i 2 oraz art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) wywiodła, że nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt stanowi przedmiot materialny, a więc jest rzeczą. Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość. Podniosła, że pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie zacytowała regulacje art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), po czym wskazała, że według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) przedmiotowa Infrastruktura jest ujęta w Sekcji 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 - Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2223 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

Gmina stwierdziła, że w konsekwencji należy uznać, że ww. części Infrastruktury są nieruchomościami będącymi budowlami, w związku z czym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości, a zatem dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym sieć została oddana do użytkowania. Jednocześnie na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach "zakupowych" związanych z budową danego środka trwałego. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Gmina zacytowała fragmenty interpretacji indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. IPPP3/443-1508/11-2/JF oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2012 r., IPTPP1/443-71/12-7/RG). Gmina stwierdziła, że w przypadku podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług okres korekty wieloletniej będzie wynosić 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą będzie uprawniona przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 kwot poniesionego VAT.

UZASADNIENIE stanowiska do pytania nr 4.

Gmina wskazała, że zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług, korekty wieloletniej dokonuje się licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwałe zostały oddane do użytkowania. Tym samym, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danej inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały zostanie oddany do użytkowania. Zdaniem Gminy, bez znaczenia będzie przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania. Na potwierdzenie powyższego stanowiska zacytowała fragment przywołanej wcześniej interpretacja wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ. W opinii Gminy, okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur "zakupowych" otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania).

UZASADNIENIE stanowiska do pytania nr 5.

Gmina stwierdziła, że zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast, według regulacji art. 91 ust. 3 ustawy, korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Ponieważ w analizowanym stanie faktycznym do zmiany przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy ma dojść w 2013 r. (alternatywnie 2014 r.), pierwszym rokiem podatkowym, za który powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, będzie 2014 r. (alternatywnie 2015 r.).

Tym samym, zdaniem Gminy, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od Infrastruktury, która została oddana do użytkowania i która przez pewien okres była nieodpłatnie użytkowana przez Zakład, po czym zostanie udostępniona na rzecz Zakładu, powinna zostać dokonana w deklaracji VAT za styczeń 2014 r. (alternatywnie za styczeń 2015 r.). Podniosła, że stanowisko to znajduje poparcie m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. ITPP1/443-1132/11/DM.

Zdaniem Gminy, w przypadku zawarcia odpłatnej umowy przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury jeszcze w 2013 r. (alternatywnie w 2014 r.), będzie jej przysługiwać prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2014 r. (alternatywnie styczeń 2015 r.) w kwocie podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą, przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2013 r. (wysokość ww. kwot stanowi przedmiot pytania nr 3).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Według regulacji art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 omawianego artykułu).

Do dnia 31 marca 2013 r. przepis powyższy miał następujące brzmienie: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych."

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 8 ust. 2 tej ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Do dnia 31 marca 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie: "Nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług."

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, którego zdanie wstępne zostało zmienione, art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1608), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, że jego realizacja została obostrzona m.in. obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na podstawie ust. 3 tego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do brzmienia ust. 7 ww. artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według regulacji ust. 7a tego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza przywołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy - w myśl § 2 przywołanego artykułu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na podstawie art. 45 ww. ustawy, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z przywołanych przepisów prawa cywilnego wynika, że nieruchomościami są grunty, a także budynki i budowle lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast w świetle art. 3 pkt 3 ww. ustawy, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że po zawarciu z Zakładem umowy cywilnoprawnej w zakresie przesyłu na jego rzecz wody oraz odbioru ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury za odpłatnością, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynności wykonywane w ramach ww. umowy będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku. Należy wskazać, że w związku z rozpoczęciem wykonywania ww. czynności, dojdzie do zmiany przeznaczenia Infrastruktury, która pierwotnie nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych (była nieodpłatnie przekazywana Zakładowi). W związku z powyższym, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z jej budową, zgodnie z art. 91 ust. 7 i ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług zużytych do wytworzenia przedmiotowej Infrastruktury (nieruchomości), długość okresu korekty wieloletniej wynosi 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego we wszystkich fakturach "zakupowych". Za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w latach wcześniejszych niż rok oddania do użytkowania danego środka trwałego, Gmina winna przyjąć dla wszystkich faktur rok oddania danej inwestycji do użytkowania. W przypadku zmiany przeznaczenia Infrastruktury i zawarcia przed końcem 2013 r. (lub w 2014 r.) ww. umowy przesyłu wody oraz odbioru ścieków bytowo-gospodarczych, będzie uprawniona do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2014 r. (odpowiednio za styczeń 2015 r.), w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy na rok 2013 (odpowiednio na rok 2014).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.