ITPP2/443-1090/14/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2014 r. (data wpływu 13 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych z wykorzystaniem majątku wytworzonego w wyniku inwestycji - jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych z wykorzystaniem majątku wytworzonego w wyniku inwestycji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").

Funkcjonujący od wielu lat system zarządzania majątkiem wodno-kanalizacyjnym polega na tym, że przekazuje przedmiotowy majątek po jego wybudowaniu/wyremontowaniu w dzierżawę operatora wyłonionego w drodze przetargu. Od dnia 26 kwietnia 2011 r. majątek wodno-kanalizacyjny jest wydzierżawiany przez Gminę na podstawie umowy z dnia 26 kwietnia 2011 r. (dalej: "Umowa") oraz późniejszych aneksów do Umowy na rzecz podmiotu trzeciego - Spółki.

Na podstawie Umowy Spółka jest uprawniona, w szczególności do wykorzystywania majątku wodno-kanalizacyjnego oddanego w jej dzierżawę do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez zbiorowe dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, w tym do pobierania pożytków z tego majątku. Do momentu zawarcia Umowy, majątek ten był wydzierżawiany przez Gminę na rzecz poprzedniego operatora na podstawie umowy dzierżawy z dnia 1 stycznia 2008 r.

Z tytułu świadczenia przez Gminę usług dzierżawy majątku wodno-kanalizacyjnego na rzecz Spółki, wystawia faktury VAT, które są ujmowane w rejestrach sprzedaży VAT Gminy. Wartość wynagrodzenia netto wraz z należnym podatkiem z tytułu świadczenia powyższych usług wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

Od 2005 r. Gmina ponosi nakłady na realizację inwestycji: "Budowa i przebudowa sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w granicach aglomeracji - etap I" (dalej: "Inwestycja Wod-kan") służącej do wykonywania czynności z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W ramach Inwestycji Wod-Kan doszło do powstania następujących środków trwałych:

Część nakładów na realizację Inwestycji Wod-Kan została dofinansowana Gminie ze środków podmiotu zewnętrznego (dalej: "Instytucja Finansująca").

Ponoszone przez Gminę wydatki na Inwestycje Wod-Kan były/są dokumentowane przez dostawcóww.ykonawców wystawianymi na nią fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT.

Decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 17 maja 2012 r. Gmina uzyskała pozwolenie na użytkowanie majątku Inwestycji Wod-Kan. Organ nadzoru budowlanego wskazał jednak na dodatkowe prace pozostałe do wykonania, tj.: przyłącza kanalizacji sanitarnej wraz ze studniami oraz prawidłowe odtworzenie nawierzchni po przejściu sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej.

Sieć Wodociągowa wybudowana w ramach Inwestycji Wod-Kan, ze względu na swoją zdatność do użytku, jest obecnie nieodpłatnie wykorzystywana przez Spółkę do prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody na rzecz odbiorców końcowych. Gmina nie zawarła ze Spółką porozumienia/umowy (lub innego podobnego dokumentu), stanowiących podstawę do przekazania Sieci Wodociągowej do Spółki. Spółka tym samym korzysta z Sieci Wodociągowej nieformalnie, w szczególności ze względu na fakt, że na podstawie Umowy Spółka eksploatuje pozostałe sieci wodociągowe znajdujące się na terenie Gminy, które wraz z Siecią Wodociągową stanowią połączony zespół infrastruktury wodociągowej na terenie Gminy.

Sieć Kanalizacyjna wybudowana w ramach Inwestycji Wod-Kan nie jest obecnie wykorzystywana do prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków komunalnych (ani przez Gminę, ani przez Spółkę, czy inny podmiot trzeci). Majątek powstały w ramach przedmiotowego projektu nie jest w pełni zdatny do użytkowania i nie jest tym samym możliwe wykorzystywanie go w celach, dla których został wybudowany (tekst jedn.: do świadczenia usług w zakresie zbiorowego odbioru ścieków komunalnych). Dla pełnej funkcjonalności Sieci Kanalizacyjnej wymagane jest bowiem wykonanie dodatkowych prac (na co wskazał organ nadzoru budowlanego), w szczególności wybudowanie przyłączy kanalizacji sanitarnej wraz ze studniami, które umożliwią odbiór ścieków komunalnych z nieruchomości mieszkańców Gminy z wykorzystaniem Sieci Kanalizacyjnej.

Potwierdzeniem braku pełnej zdatności do użytkowania Sieci Kanalizacyjnej jest także pismo Gminy z dnia 22 stycznia 2014 r. skierowane do wykonawcy Inwestycji Wod-Kan stanowiące wezwanie do usunięcia wad w zakresie wybudowanej przez wykonawcę Sieci Kanalizacyjnej, uniemożliwiających eksploatację tego majątku. Wskazane przez Gminę wady to w szczególności: niepoprawne wykonanie odcinków sieci kanalizacyjnej, nicpodlączenie nieruchomości zlokalizowanych w obrębie wybudowanych przyłączy do systemu kanalizacyjnego oraz niedostarczenie Gminie właściwej dokumentacji geodezyjnej powykonawczej. W momencie złożenia wniosku, Gmina jest na etapie dalszego badania wykonanych prac w ramach budowy Sieci Kanalizacyjnej oraz w trakcie organizowania dodatkowej procedury przetargowej, mającej na celu wyłonienie wykonawcy prac w zakresie usuwania wad i usterek Sieci Kanalizacyjnej.

Gmina pragnie zaznaczyć, że od początku realizacji Inwestycji Wod-Kan posiadała zamiar przekazania w dzierżawę do podmiotu trzeciego majątku wodno-kanalizacyjnego, powstającego w trakcie realizacji wskazanego przedsięwzięcia (tekst jedn.: zarówno Sieci Wodociągowej jak i Sieci Kanalizacyjnej), w celu kontynuacji dotychczasowego systemu wykorzystywania majątku wodno-kanalizacyjnego w Gminie na podstawie Umowy zawartej ze Spółką.

Niemniej jednak, z uwagi na określone postanowienia umowy o dofinansowanie Inwestycji Wod-Kan zawartej przez Gminę z Instytucją Finansującą, była zobligowana podjąć działania w zakresie uzyskania zgody Instytucji Finansującej na dzierżawę lub inny sposób przekazania majątku Inwestycji Wod-Kan do Spółki. Ponadto, zamierzała/zamierza formalnie przekazać majątek Inwestycji Wod-Kan do Spółki (w dzierżawę lub inną formę zarządzania/użytkowania) po ostatecznym zakończeniu prac związanych z usuwaniem wad/usterek Sieci Kanalizacyjnej.

Mając ponadto na uwadze postanowienia umowy o dofinansowanie Inwestycji Wod-Kan Gmina zaczęła rozważać, w szczególności wdrożenie rozwiązania (alternatywnego w stosunku do dzierżawy majątku Inwestycji Wod-Kan do Spółki) polegającego na świadczeniu przez Gminę na rzecz Spółki odpłatnej usługi przesyłu ścieków komunalnych i wody z wykorzystaniem majątku Inwestycji Wod-Kan: rozwiązanie to polegałoby na pozostawieniu ww. majątku w posiadaniu Gminy i jednoczesnym świadczeniu przez nią we własnym imieniu i na własny rachunek, na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze Spółką, odpłatnej usługi przesyłu wody oraz ścieków komunalnych na rzecz Spółki przy wykorzystaniu tego majątku.

W wyniku zapytania skierowanego do Instytucji Finansującej w kwestii możliwości wdrożenia przez Gminę zaproponowanego rozwiązania na gruncie postanowień umowy o dofinansowanie. Instytucja Finansująca w piśmie z dnia 14 kwietnia 2014 r. wyraziła zgodę na tego typu działanie.

W związku z odpowiedzią uzyskaną przez Gminę z Instytucji Finansującej, rozważa obecnie wykorzystanie majątku Inwestycji Wod-Kan do świadczenia na rzecz Spółki odpłatnej usługi przesyłu ścieków komunalnych oraz wody.

Gmina wskazuje ponadto, że ze względu na rozważaną koncepcję wykorzystania majątku Inwestycji Wod-Kan do świadczenia usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych, zamierza na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze Spółką, wdrożyć wskazane wyżej rozwiązanie po uzgodnieniu ze Spółką szczegółowych warunków przedmiotowego rozwiązania.

W przypadku wdrożenia usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych z wykorzystaniem majątku Inwestycji Wod-Kan Gmina będzie obciążała Spółkę kwotami wynagrodzenia za usługę przesyłu, dokumentowanymi wystawianymi fakturami VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem z tytułu świadczenia usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych na rzecz Spółki wykazywałaby w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji Wod-Kan.

Gmina pragnie zaznaczyć, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pytania odnoszące się do możliwości odliczenia VAT naliczonego od przeszłych wydatków na budowę/przebudowę Inwestycji Wod-Kan. dotyczą wyłącznie tych wydatków, co do których prawo do odliczenia VAT, nie wygasło/nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych.

Wartość poszczególnych środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji Wod-Kan przekracza 15.000,00 PLN.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługa przesyłu wody i ścieków komunalnych, świadczona przez Gminę na rzecz Spółki z wykorzystaniem Inwestycji Wod-Kan, będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

2. Czy w przypadku wdrożenia przez Gminę rozwiązania wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w odniesieniu do Sieci Wodociągowej (tekst jedn.: świadczenia przez Gminę usługi przesyłu wody z wykorzystaniem Sieci Wodociągowej na rzecz Spółki), będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę/przebudowę Sieci Wodociągowej, z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT.

3. Czy w związku z zamiarem wdrożenia przez Gminę rozwiązania wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w odniesieniu do Sieci Kanalizacyjnej (tekst jedn.: świadczenia przez Gminę usługi przesyłu ścieków komunalnych z wykorzystaniem Sieci Kanalizacyjnej na rzecz Spółki), ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę/przebudowę Sieci Kanalizacyjnej, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ustawy o VAT. tj.:

* w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała poszczególne faktury dotyczące wskazanych wydatków, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.,

* w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał/powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w okresie, w którym Gmina otrzymała/otrzyma fakturę, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zdaniem Gminy,

UZASADNIENIE stanowiska Gminy.

Ad 1. Opodatkowanie VAT usługi przesyłu wykonywanej przez Gminę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynności przesyłu ścieków komunalnych i wody nie stanowią dostawy towaru, należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, będzie działała w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowa przesyłu wody i ścieków komunalnych będzie stanowiła na gruncie przepisów prawa cywilnego nienazwaną umowę cywilnoprawną, na podstawie której Gmina (jako usługodawca) wykonywałaby na rzecz Spółki (usługobiorcy) czynności w zakresie przesyłu ścieków komunalnych oraz wody z wykorzystaniem Inwestycji Wod-Kan., w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności Gmina będzie działała w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze, że Gmina będzie wykonywała usługę przesyłu za wynagrodzeniem i będzie działała jednocześnie w roli podatnika VAT przedmiotowe czynności (stanowiące świadczenie usług) będą podlegały opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, transakcje te nie będą również korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Powyższe stanowisko w odniesieniu do usługi przesyłu znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2014 r. sygn. ILPP1/443-921/13-2/AI, w której organ uznał, że "świadczenie przez Gminę opisanych odpłatnych czynności przesyłu wody i ścieków na rzecz ZWiK będzie stanowiło po stronie Gminy usługę podlegająca opodatkowaniu VAT, niekorzystajacą ze zwolnienia z VAT".

Ad 2. i 3. Prawo do odliczenia VAT od wydatków na Inwestycję Wod-Kan.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, to jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, że z tytułu wykorzystywania Inwestycji Wod-Kan do świadczenia usługi przesyłu Gmina będzie podatnikiem VAT, gdyż przedmiotowe świadczenia wykonywane będą odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej ze Spółką. W konsekwencji uznać należy, że będzie dokonywała w takim przypadku odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Gminy, wskazana usługa nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, pierwszy z warunków, o których mowa W art. 86 ust. 1 ww. ustawy zostanie spełniony.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, umowa przesyłu wody i ścieków stanowi umowę cywilnoprawną. W konsekwencji, Gmina działając w roli podatnika VAT zobligowana będzie do odprowadzania podatku należnego z tytułu wykonywania wskazanych usług. Zdaniem Gminy, będzie istniał zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę/przebudowę Inwestycji Wod-Kan. wykorzystywanej do przesyłu z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj. usługą przesyłu wody i ścieków z wykorzystaniem Inwestycji Wod-Kan. świadczoną przez Gminę na rzecz Spółki. Należy uznać zatem, że drugi ze wskazanych (w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) warunków odliczenia podatku również zostanie spełniony.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z dnia 23 sierpnia 2011 r. sygn. IPTPP1/443-643/11-3/JM, w której organ wskazał, że: "w sytuacji, gdy nabywane, w ramach realizacji projektu (...) towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czyli tych dotyczących umowy dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej zawartej ze Sp. z o.o), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących te zakupy. Natomiast, gdy w deklaracji podatkowej sporządzonej za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Miasto będzie miało prawo do wystąpienia o zwrot różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy".

W odniesieniu do usługi przesyłu można wskazać natomiast przykładowo na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z dnia 28 sierpnia 2012 r. sygn. IPTPP2/443-502/12-2/JS, w której organ potwierdził w całości stanowisko podatnika, że: "skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej usługi przesyłu ścieków, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość realizacji tego świadczenia".

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w ocenie Gminy, w przypadku wykorzystywania Inwestycji Wod-Kan wyłącznie do świadczenia odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków na rzecz Spółki powinno jej przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową/przebudową Inwestycji Wod-Kan na zasadach przedstawionych poniżej (w pkt 1 i 2). Przedmiotowe wydatki Gminy będą bowiem w całości związane z działalnością opodatkowaną VAT Gminy (tekst jedn.: usługą przesyłu wody i ścieków komunalnych).

I. Zasady odliczenia VAT w przypadku Sieci Wodociągowej.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 1 i 12 dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 91 ust. 2 cytowanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy, dokonuje się na podstawie ust. 3 tego przepisu w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy art. 91 ust. 1-6 tej ustawy stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nic miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 7a wskazanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł korekty, o której mowa w ust. 7 dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3, korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym wnioskiem, w momencie nabycia towarów i usług (otrzymania faktur) Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę Sieci Wodociągowej, z uwagi na zamiar wykorzystywania przedmiotowej inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tekst jedn.: dzierżawy do Spółki). Następnie jednak, w związku z nieodpłatnym i nieformalnym przekazaniem majątku Sieci Wodociągowej po jej oddaniu do użytkowania przez Gminę do Spółki, utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę Sieci Wodociągowej (doszło do zmiany przeznaczenia wybudowanego środka trwałego - tj. wykorzystania go do wykonywania czynności nie dających prawa do odliczenia VAT). W tym przypadku jednak Gmina nie była/nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, bowiem (jak zostało wskazane) nie dokonywała i nie dokonuje odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycje Wod-Kan (w tym od wydatków na Sieć Wodociągową).

W przypadku jednak, gdy Gmina w okresie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT dokonałaby wykorzystania Sieci Wodociągowej do wykonywania czynności opodatkowanych (tekst jedn.: świadczenia usługi przesyłu), uzyskałaby prawo do dokonania odpowiedniej korekty części nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym rozpoczęłaby wykorzystywanie Sieci Wodociągowej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W tym przypadku zastosowanie znalazłby bowiem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, który umożliwia podatnikom odpowiednie stosowanie przepisów art. 91 ust. 1-6 w sytuacji, gdy podatnik nie miał pierwotnie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie jego prawo do odliczenia podatku naliczonego uległo zmianie.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, w przypadku wdrożenia rozwiązania wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w odniesieniu do Sieci Wodociągowej (tekst jedn.: świadczenia przez nią usługi przesyłu wody z wykorzystaniem Sieci Wodociągowej na rzecz Spółki), będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę/przebudowy Sieci Wodociągowej, z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT, tj. będzie uprawniona do odliczenia w drodze korekty odpowiedniej części VAT naliczonego, przypadającego proporcjonalnie na okres korekty, w którym będzie wykorzystywała majątek Sieci Wodociągowej do czynności opodatkowanych VAT.

I. Zasady odliczenia VAT w przypadku Sieci Kanalizacyjnej.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów. Podobna norma wynika ze znowelizowanego z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z określonymi wyjątkami wskazanymi w dalszych przepisach. Od dnia 1 stycznia 2014 r. na gruncie znowelizowanego art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje natomiast, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, zgodnie z wprowadzonym w dniu 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług wynika z faktur otrzymanych przez podatnika, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

W przypadku towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika pierwotnie (tekst jedn.: w szczególności przy ich nabyciu) do działalności nie dającej prawa do odliczenia podatku naliczonego albo wykorzystywanych pierwotnie do działalności opodatkowanej VAT, w odniesieniu do których nastąpiła zmiana ich przeznaczenia na gruncie VAT w okresie korekty, ustawodawca przewidział mechanizm korekty podatku naliczonego, wynikający w szczególności z przywołanego art. 91 ustawy o VAT. Jak zostało wskazane, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego (art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W ocenie Gminy, przepisy art. 91 ustawy o VAT, dotyczące korekty podatku naliczonego, nie znajdują jednak zastosowania w odniesieniu do Sieci Kanalizacyjnej, w szczególności z uwagi na to, że w odniesieniu do wydatków na przedmiotowy majątek nie nastąpiła zmiana prawa Gminy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ww. ustawy.

Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, od początku realizacji Inwestycji Wod-Kan (w tym Sieci Kanalizacyjnej) Gmina posiadała zamiar przekazania w dzierżawę Spółki majątku wodno-¬kanalizacyjnego, powstałego w trakcie realizacji tego przedsięwzięcia. Obecnie natomiast, ze względu na specyficzne postanowienia umowy zawartej przez Gminę z Instytucją Finansującą oraz odpowiedź uzyskaną od niej rozważa świadczenie (opodatkowanej VAT na analogicznych zasadach jak usługa dzierżawy) odpłatnej usługi przesyłu z wykorzystaniem Sieci Kanalizacyjnej na rzecz Spółki, co wynika z faktu podjęcia przez Gminę działań zmierzających do zawarcia ze Spółką stosownej umowy cywilnoprawnej i objęcia przedmiotową umową w całości majątku Sieci Kanalizacyjnej od początku jego użytkowania, w celu zachowania dotychczasowego systemu zarządzania majątkiem wodno-kanalizacyjnym w Gminie, z uwzględnieniem jednocześnie stanowiska Instytucji Finansującej w odniesieniu do majątku Inwestycji Wod-Kan.

W omawianym przypadku nie wystąpiła/nie wystąpi zatem sytuacja, w której nabywane towary i usługi w ramach budowy Sieci Kanalizacyjnej byłyby początkowo wykorzystywane przez Gminę do czynności nic dających prawa do odliczenia, a następnie zmieniłoby się ich przeznaczenie na gruncie VAT. Gmina nie wykorzystuje bowiem Sieci Kanalizacyjnej do czynności nie dających prawa do odliczenia VAT (np. nieodpłatnego użytkowania). Ponadto, jak zostało wskazane, Gmina w dalszym ciągu i nieprzerwanie zakłada wykorzystywanie majątku Sieci Kanalizacyjnej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tekst jedn.: świadczenia usługi przesyłu na rzecz Spółki) po jej oddaniu do użytkowania.

Odnosząc się natomiast do braku na chwilę obecną wykorzystywania Sieci Kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT przez Gminę, należy wskazać ponownie, że majątek ten nie jest w dalszym ciągu w pełni zdatny do użytkowania i nie jest możliwe tym samym wykorzystywanie go w celach, dla których został wybudowany (tekst jedn.: do świadczenia usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków). Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, dla pełnej funkcjonalności Sieci Kanalizacyjnej wymagane jest wykonanie dodatkowych prac, w szczególności usunięcie wad i usterek oraz wybudowanie przyłączy kanalizacji sanitarnej wraz ze studniami, które umożliwią odbiór ścieków komunalnych z nieruchomości mieszkańców z wykorzystaniem Sieci Kanalizacyjnej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Sieć Kanalizacyjną zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 86 ustawy o VAT. Gmina posiada bowiem od początku realizacji przedmiotowej inwestycji zamiar wykorzystywania środków trwałych powstałych w jej ramach wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Brak na chwilę obecną wykorzystywania przedmiotowego majątku do działalności opodatkowanej VAT wynika natomiast z obiektywnych i niezależnych od Gminy przesłanek, w szczególności z trwających dodatkowych prac budowlanych na majątku Sieci Kanalizacyjnej. Możliwość wykorzystywania przez podatnika wybudowanych środków trwałych do wykonywania przez niego działalności opodatkowanej VAT warunkuje bowiem funkcjonalność i zdatność do użytkowania tych środków trwałych.

Dopiero w przypadku, gdyby nabyte przez podatnika towary i usługi, służące do wytworzenia środka trwałego (z zamiarem wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych VAT), zostały wykorzystane do czynności nie dających prawa do odliczenia VAT przed oddaniem tego środka trwałego do użytkowania, można mówić o zmianie przeznaczenia nabytych towarów i usług, a także o ewentualnej konieczności dokonania przez podatnika odpowiedniej korekty wcześniej odliczonego podatku (zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT). Podobna sytuacja wystąpiłaby w przypadku wykorzystania środków trwałych oddanych już do użytkowania przez podatnika do czynności niedających prawa do odliczenia podatku, w przypadku, gdy podatnikowi przysługiwało pierwotnie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wytworzeniu takiego środka trwałego.

W ocenie Gminy, przedstawione przypadki (odnoszące się do zmiany przeznaczenia towarów i usług) nie znajdują jednak zastosowania do wydatków na budowę Sieci Kanalizacyjnej. Jak zostało wskazane, Gmina rozważa od początku realizacji przedmiotowej inwestycji wykorzystywanie jej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, które to czynności będą możliwe do zrealizowania po uzyskaniu przez Sieć Kanalizacyjną pełnej funkcjonalności i zdatności do używania.

Powyższe podejście w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Sieć Kanalizacyjną wynika także z zasad neutralności VAT oraz niezwłocznego odliczenia podatku, w myśl których nie można odmawiać podatnikowi tego podatku prawa do odliczenia, w przypadku, gdy podatnik nabywa towary usługi z podatkiem naliczonym z zamiarem ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT (nie można bowiem przenosić kosztu tego podatku na podatnika wykonującego działalność opodatkowaną VAT). Dopiero, gdy nabyte towary/usługi/środki trwałe zostaną wykorzystane do działalności niedającej prawa do odliczenia (choćby w części), wówczas podatnik powinien dokonać stosownej korekty odliczonego podatku.

Wykorzystywanie przez podatnika nabytych towarów i usług do czynności nie dających prawa do odliczenia nie zachodzi jednak w sytuacji, w której Gmina ze względu na dodatkowe i niezbędne prace budowlane "oczekuje" na możliwość wykorzystania Sieci Kanalizacyjnej do działalności opodatkowanej. Specyfika majątku wodno-¬kanalizacyjnego powoduje bowiem, że dla możliwości wykorzystywania tego majątku w jakimkolwiek zakresie do czynności opodatkowanych VAT (np. odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków) wymagane jest przyłączenie tego majątku do zbiorowej sieci służącej do wykonywania wskazanych usług.

Mając na uwadze powyższą argumentację, w ocenie Gminy, w związku z zamiarem wdrożenia rozwiązania wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w odniesieniu do Sieci Kanalizacyjnej (tekst jedn.: świadczenia przez Gminę usługi przesyłu ścieków komunalnych z wykorzystaniem Sieci Kanalizacyjnej na rzecz Spółki) ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę/przebudowę Sieci Kanalizacyjnej, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ustawy o VAT, tj.:

* w rozliczeniu za okresy, w których otrzymała poszczególne faktury dotyczące wskazanych wydatków, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

* w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał/powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w okresie, w którym otrzymała/otrzyma fakturę, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych z wykorzystaniem majątku wytworzonego w wyniku inwestycji,

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Uwzględniając powyższe regulacje prawne należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Gminę w ramach planowanej umowy odpłatnego świadczenia, na rzecz Spółki, usług przesyłu wody i ścieków kanalizacyjnych, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach, o określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d i 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego do dnia 31 grudnia 2013 r. uregulowana była w następujący sposób:

* art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18;

* art. 86 ust. 11 ustawy - jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

* art. 86 ust. 13 ustawy - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Uregulowania powyższe umożliwiają podatnikom dokonanie korekty nieodliczonego uprzednio podatku, ograniczając termin dla jej dokonania maksymalnie do 5 letniego okresu.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Według brzmienia ww. regulacji obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Regulacja art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Jak stanowi ust. 7 tego artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Do dnia 31 marca 2013 r. powyższy przepis posiadał brzmienie:

"Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych."

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lubzapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów Dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku." (pkt 34-36 wyroku).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina ponosiła od 2005 r. nakłady na realizację inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 17 maja 2012 r. Gmina uzyskała pozwolenie na użytkowanie wybudowanej sieci, która została przyjęta na stan środków trwałych na podstawie dokumentu OT z dnia 17 maja 2012 r.

Sieć Wodociągowa wybudowana w ramach ww. inwestycji, ze względu na swoją zdatność do użytku, jest obecnie nieodpłatnie wykorzystywana przez Spółkę do prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody na rzecz odbiorców końcowych. Natomiast sieć kanalizacyjna nie jest obecnie wykorzystywana do prowadzenia działalności, gdyż wymagane jest bowiem wykonanie dodatkowych prac, na co wskazał organ nadzoru budowlanego.

Część nakładów na ww. inwestycję została dofinansowana ze środków podmiotu zewnętrznego. Od początku realizacji inwestycji, Gmina posiadała zamiar przekazania powstałej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w dzierżawę Spółce, w celu kontynuacji dotychczasowego systemu wykorzystywania majątku wodno-kanalizacyjnego w Gminie. Jednak z uwagi na postanowienia umowy o dofinansowanie inwestycji, zawartej z Instytucją Finansującą, Gmina była zobligowana uzyskać zgodę tej instytucji na dzierżawę lub inny sposób przekazania majątku do Spółki. W związku z tym Gmina rozważała wdrożenie innego rozwiązania, polegającego na świadczeniu na rzecz Spółki odpłatnej usługi przesyłu ścieków komunalnych i wody z wykorzystaniem powstałego majątku. Rozwiązanie to polegałoby na pozostawieniu majątku inwestycji w posiadaniu Gminy i jednoczesnym świadczeniu przez nią odpłatnej usługi przesyłu ścieków komunalnych i wody na rzecz Spółki.

Instytucja Finansująca w piśmie z dnia 14 kwietnia 2014 r. wyraziła zgodę na tego typu działanie.

Ze względu na rozważaną koncepcję wykorzystania ww. majątku do świadczenia usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych, zamierza na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze Spółką, wdrożyć wskazane wyżej rozwiązanie po uzgodnieniu ze Spółką szczegółowych warunków przedmiotowego rozwiązania.

W przypadku wdrożenia usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych z wykorzystaniem majątku Gmina będzie obciążała Spółkę kwotami wynagrodzenia za usługę przesyłu, dokumentowanymi wystawianymi fakturami VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem z tytułu świadczenia usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych na rzecz Spółki wykazywałaby w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego od wydatków na realizację inwestycji.

Analiza okoliczności sprawy, przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina nie odliczyła podatku naliczonego dotyczącego przedmiotowej inwestycji (inwestycja została dofinansowana ze środków podmiotu zewnętrznego - Instytucji Finansującej, a na wydzierżawienie lub inny sposób odpłatnego udostępnienia wybudowanej sieci wodociągowej Gmina ma obowiązek uzyskania zgody tej Instytucji - co wskazuje, że powyższy podatek naliczony stanowił koszt kwalifikowany), oraz fakt, że sieć wodociągowa jest nieodpłatnie wykorzystywana przez Spółkę, to należy uznać, że od początku realizacji inwestycji nie traktowała jej jako przeznaczonej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Włączenie przedmiotowej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej poprzez przeznaczenie jej do czynności opodatkowanych, nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wytworzenia. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w przypadku zdarzenie przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.