ITPP2/443-1084c/11/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym w dniach 17 oraz 24 października 2011 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej - jest prawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 17 oraz 24 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach działalności gospodarczej rozlicza się Pan prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Uzyskane dochody opodatkowane są podatkiem liniowym. Przedmiotem prowadzonej przez Pana działalności jest gastronomia oraz handel ogólnospożywczy. W 2009 r. rozpoczął Pan budowę budynku mieszkalno-usługowego. Budynek sklasyfikowano według PKOB jako 1122.

W momencie rozpoczęcia budowy lokale mieszkalne były przeznaczone na sprzedaż. Jednak z powodu braku odpowiedniego zainteresowania jak i możliwości uzyskania ceny, która byłaby dla Pana zadawalająca i pokryła poniesione koszty budowy, w sierpniu 2011 r. przeznaczył Pan część lokali na wynajem na cele mieszkaniowe. Budynek został odebrany przez Nadzór Budowlany i wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu 31 lipca 2011 r. Lokale będą wynajmowane po oddaniu budynku do użytkowania. Przy rozliczaniu nakładów inwestycyjnych podatek naliczony od tych nakładów odliczał Pan w 100%. Wcześniej nie prowadził Pan sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług. Całość prowadzonej przez Pana sprzedaży dotyczyła czynności opodatkowanych.

Na dzień 31 sierpnia 2011 r. stan faktyczny przedstawia się następująco:

* 5 lokali mieszkalnych wynajętych jest na cele mieszkaniowe - 219,20 m ² - 42,26%

* 3 lokale przeznaczone są na sprzedaż - 115,90 m ² - 22,34%

* lokal użytkowy związany ze sprzedażą opodatkowaną - 183,60 m ² - 35,40%

W chwili obecnej przygotowuje Pan do sprzedaży jeden z lokali. Sprzedaż nastąpi w miesiącu październiku 2011 r. Wyodrębnienie lokalu i założenie dla niego księgi nastąpi w dniu sprzedaży lokalu. Aktualnie nie wszystkie lokale będą wynajęte na cele mieszkaniowe. Jednak w dalszym ciągu przewiduje Pan sprzedaż lokali wynajmowanych w przypadku uzyskania odpowiedniej ceny.

Do tej pory nie poniesiono na ulepszenie wynajmowanych lokali wydatków przekraczających lub równych 30% ich wartości początkowej, jak również nie przewiduje się ich poniesienia w przyszłości. Gdyby jednak do takich wydatków doszło, fakt wynajmowania lokali na cele mieszkalne, będzie wykluczał odliczenie podatku naliczonego z tego tytułu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, proporcję należy rozliczyć według udziału procentowego powierzchni przypadającej na sprzedaż zwolnioną i opodatkowaną ustalonego według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 90 ust. 8-9). Ustalonym udziałem procentowym należałoby rozliczać podatek od towarów i usług od wydatków dotyczących sprzedaż zwolnionej i opodatkowanej. Proporcja ustalona według art. 90 ust. 3 byłaby niereprezentatywna w stosunku do odliczeń dotyczących sprzedaży zwolnionej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że przedmiotowe prawo, nie mając bezwarunkowego charakteru, przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien dotyczyć zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi, realizowanymi przez podatnika.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2 tego artykułu).

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zakres odliczenia podatku naliczonego, modyfikowany na podstawie powyższych regulacji, uzależniony jest od przyporządkowania działalności podatnika do dwóch kategorii czynności. Do pierwszej z nich zaliczyć należy czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (co do zasady, świadczenie usług oraz sprzedaż towarów opodatkowanych). Z kolei druga kategoria obejmuje czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (czynności zwolnione od podatku, czy też niepodlegające opodatkowaniu). W przypadku mieszanego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jednoznaczne przyporządkowanie niektórych zakupów (np. kosztów ogólnych działalności) do jednej z ww. kategorii może być utrudnione lub wręcz niemożliwe. Wówczas podatnik, dla potrzeb odliczenia podatku w uprawnionej wysokości, zobowiązany jest obliczyć procentowy stosunek w jakim pozostają ww. kategorie czynności.

Obowiązek określony w art. 90 ust. 1 ustawy polega na faktycznym wyodrębnieniu zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną w oparciu o racjonalne, wiarygodne i miarodajne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru, czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Ocena ta musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę realiów prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy).

Ze złożonego wniosku wynika, że w 2009 r. rozpoczął Pan budowę budynku mieszkalno-usługowego (budynek sklasyfikowano jako 1122 PKOB). W momencie rozpoczęcia budowy lokale mieszkalne były przeznaczone na sprzedaż. Jednak obecnie rozważa Pan możliwość przeznaczenia tych lokali na wynajem na cele mieszkaniowe. Budynek został odebrany przez Nadzór Budowlany i wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu 31 lipca 2011 r. Przy rozliczaniu nakładów inwestycyjnych podatek naliczony odliczał Pan w 100%. Wcześniej nie prowadził Pan sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług. Całość prowadzonej przez Pana sprzedaży dotyczyła czynności opodatkowanych. W chwili obecnej nie wszystkie lokale będą wynajęte na cele mieszkaniowe. Jednak w dalszym ciągu przewiduje Pan sprzedaż lokali mieszkalnych w przypadku uzyskania odpowiedniej ceny. Do tej pory nie poniesiono na ulepszenie wynajmowanych lokali wydatków przekraczających lub równych 30% ich wartości początkowej, jak również nie przewiduje się ich poniesienia w przyszłości.

Na tym tle powziął Pan wątpliwość dotyczącą sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie przez Pana całości lub części kwot podatku naliczonego od wydatków bieżących dotyczących utrzymania ww. nieruchomości służących jednocześnie sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej, przy czym uprzednio nie stosował Pan odliczenia na podstawie wyliczonej proporcji (wobec braku tzw. sprzedaży mieszanej), to do tego wyodrębnienia należy przyjąć proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Jeżeli strony uzgodnień tak postanowią, proporcja może być ustalona "według udziału procentowego powierzchni przypadającej na sprzedaż zwolnioną i opodatkowaną".

W kolejnych latach winien Pan stosować proporcjonalne odliczenie podatku na podstawie art. 90 ust. 3 i 4 ustawy.

Końcowo informuje się, że kwestie sposobu dokonania korekty podatku naliczonego odliczanego w trakcie budowy budynku, w związku z przeznaczeniem jego części (lokali) do wykonywania czynności zwolnionych, sposobu rozliczenia podatku naliczonego w przypadku przeznaczenia na sprzedaż wynajmowanego lokalu mieszkalnego oraz stawki podatku obowiązującej przy sprzedaży lokali mieszkalnych, zostały rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej odpowiednio nr ITPP2/443-1084a/11/MD oraz ITPP2/443-1084b/11/MD.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.