ITPP2/443-1083a/MD - Uznanie czynności wykonywanej na rzecz nabywcy z innego kraju UE za eksport towarów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku dnia 20 października 2010 r. (data wpływu 25 października 2010 r.), uzupełnionym w dniu 11 stycznia 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia charakteru czynności wykonywanej na rzecz nabywcy z innego kraju Unii Europejskiej - jest prawidłowe.

W dniu 25 października 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 11 stycznia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia charakteru czynności wykonywanej na rzecz nabywcy z innego kraju Unii Europejskiej.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - zarejestrowana jako podatnik VAT UE (nie jest zarejestrowana w żadnym innym kraju niż Polska) - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje zawrzeć kontrakt ze spółką (dalej Kontrahent), posiadającą siedzibę w innym kraju należącym do Unii Europejskiej (Rumunia) i będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, na dostawę kompletnego budynku inwentarskiego w stanie rozmontowanym - dalej zwane elementami budynku lub budynkiem. Przewidywana w umowie ilość dostarczanych budynków to kilka sztuk.

Elementy tego budynku zostaną w znacznej części wyprodukowane i zakupione w Polsce, jednak część z nich zostanie zakupiona poza granicami RP, a następnie dostarczona do Kontrahenta. Spółka nie jest producentem poszczególnych elementów budynku. Wszystkie wymienione we wniosku elementy, tj. części składowe budynku m.in.: konstrukcja stalowa, blacha na pokrycia dachowe, materiały do izolacji dachu, płyty warstwowe ścian zewnętrznych i wewnętrznych, drzwi, okna i inne, zostaną zakupione bezpośrednio u ich producentów, natomiast pozostałe wyroby służące do montażu (śruby, nakrętki, kotwy i inne niezbędne do wykonania prac montażowych) zostaną zakupione w hurtowniach budowlanych.

Przed przemieszczeniem ww. towarów do Rumunii, Spółka rozporządza nimi jak właściciel. W chwili montażu budynku w tym kraju, towar, tj. poszczególne elementy budynku, jest własnością Spółki, a dostawca towaru dokonuje montażu poszczególnych elementów towaru, który w momencie wykonywania czynności montażu nie jest jego własnością.

Wartość dostaw poszczególnych elementów budynku określona w umowie zawartej z dostawcą części składowych tego budynku (np. konstrukcji stalowej), jest kwota)ą łączną, jako wartość towaru wraz z montażem, a udział procentowy wartości towaru do wartości jego montażu przedstawia się podobne, jak w kontrakcie zawartym między Spółką a Kontrahentem. W tym przypadku wartość towaru stanowi ok. 80%, a wartość czynności montażowych ok. 20% całej kwoty dostawy wynikającej z umowy. Dostawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, nie jest zarejestrowany dla celów tego podatku w Rumunii.

Aby dostarczyć Kontrahentowi elementy budynku inwentarskiego Spółka musi dokonać obliczeń niezbędnych do ustalenia ich ilości, dokonać optymalizacji doboru materiałów i technologii. W tym celu pozyskuje od Kontrahenta informacje dotyczące miejsca (dokładnej lokalizacji), w którym budynek zostanie wzniesiony (zmontowany). W oparciu o te informacje - uwzględniające m.in.: rodzaj gruntu na jakim zostanie posadowiony budynek, obciążenia opadami śniegu, wiatrami i inne specyficzne warunki, istotne dla potrzeb opracowania konstrukcji budynku - biuro projektowe (z siedzibą w Polsce) wykonuje jego projekt techniczny oraz projekt fundamentów (ława fundamentowa/płyta fundamentowa), na których zostanie zmontowany. Biuro projektowe jest podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, i według jego oświadczenia, nie jest zarejestrowane dla celów tego podatku w żadnym innym kraju (w tym w Rumunii).

Na podstawie projektu realizowane będą poszczególne elementy budynku, tj. konstrukcja stalowa, blacha kryjąca dach, elementy izolacyjne dachu, płyty warstwowe ścian zewnętrznych i wewnętrznych, jak również drzwi i okna.

Cena za budynek określona w kontrakcie, jest kwotą łączną i obejmuje łącznie wykonanie projektu, wykonanie i dostarczenie elementów budynku oraz jego (ich) zmontowanie, bez wyodrębniania jednostkowej ceny poszczególnych prac. Udział procentowy prac projektowych, dostaw materiałów oraz montażu w ogólnej kwocie kontraktu pod nazwą "dostawa i montaż budynku inwentarskiego w stanie rozmontowanym", przedstawia się następująco:

* wartość prac projektowych - ok. 5% wartości kontraktu,

* materiały będące przedmiotem dostawy - elementy budynku - ok. 75% wartości kontraktu,

* wartość prac montażowych - ok. 20% wartości kontraktu.

Prace ziemne i budowlane związane z wykonaniem fundamentów zostaną zrealizowane przez Kontrahenta w oparciu o projekt dostarczony przez Spółkę. Prace montażowe budynku mogą być realizowane przez pracowników Spółki lub z wykorzystaniem podwykonawcy (podmiotu z siedzibą w Polsce, posiadającego status podatnika VAT czynnego).

Czynność montażu towarów, które będą "instalowane i montowane z próbnym uruchomieniem lub bez niego" przez Spółkę lub przez podmiot wykonujący te czynności na Jej rzecz, nie będzie czynnością prostą, umożliwiającą funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Czynności montażu elementów budynku są czynnościami złożonymi, wymagającymi odpowiedniej wiedzy fachowej, umiejętności i doświadczenia.

W związku z powyższym zadano pytania sprowadzające się do kwestii:

Czy - na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług - wyżej opisane czynności realizowane przez Spółkę stanowią:

* dostawę wytworzonych we własnym zakresie, bądź z wykorzystaniem podwykonawców, gotowych elementów budynku (budynków), na rzecz kontrahentów wraz z ich montażem na miejscu, z miejscem świadczenia znajdującym się poza Polską (w kraju gdzie odbywa się montaż),

* dostawę wewnątrzwspólnotową,

* świadczenie usług budowlano-montażowych w zakresie wytworzenia i realizacji obiektu budowlanego i są usługami na nieruchomościach.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyżej opisanej sytuacji, mamy do czynienia z dostawą towarów wraz z montażem.

Spółka uznała, że dostarczenie budynku w stanie rozmontowanym (w elementach) jest czynnością główną kontraktu, natomiast czynności polegające na zakupie projektu technicznego oraz wykonaniu usługi montażu budynku, są czynnościami pomocniczymi mającymi na celu realizację kontraktu jako całości.

Zdaniem Spółki, elementy budynku należy traktować, jako towar zdefiniowany w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Po zacytowaniu treści art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, stwierdziła, iż wykona dostawę towarów, której miejscem świadczenia będzie kraj, w którym odbywa się montaż. Będzie to dostawa z miejscem świadczenia poza Polską, przy czym biorąc pod uwagę fakt, że realizowana będzie na rzecz Kontrahenta prowadzącego działalność na terenie Rumunii, dla udokumentowania opisanej transakcji należy wystawić faktury, bez naliczonego podatku od towarów i usług. Podatek należny w Rumunii rozliczy Kontrahent.

Odwołując się do treści art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy, Spółka stwierdziła, że w przypadku towarów montowanych lub instalowanych przez dostawcę nie wystąpi dostawa wewnątrzwspólnotowa. Ponadto uznała, że opisane czynności nie stanowią usług budowlano-montażowych w zakresie wytworzenia i realizacji obiektu budowlanego i nie stanowią na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, usługi na nieruchomościach, gdyż czynnością główną jest dostawa towaru wraz z jego montażem. Montaż elementów budynku inwentarskiego jest czynnością pomocniczą i nie mieści się w zakresie usług związanych z nieruchomościami, wymienionych w art. 28e ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, przy czym przepis ten stosuje się - jak wynika z ust. 2 pkt 1 tego artykułu - pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz (art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy).

W świetle dyspozycji art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zatem w przypadku dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, niezależnie od jej wartości oraz statusu podmiotu, który jest ich odbiorcą - miejscem świadczenia (i opodatkowania) będzie zawsze państwo przeznaczenia.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "montaż" lub "instalacja". Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego "montaż" to składanie maszyn, urządzeń, budowli itp. z gotowych części; zakładanie instalacji. Natomiast "instalacja" to zakładanie urządzeń technicznych (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 279 i 477).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Fakt, że dostawa dokonana przez polskiego podatnika nie podlega opodatkowaniu w Polsce nie oznacza, że tego typu czynność pozostaje całkowicie poza zakresem przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Przepisy nakładają bowiem na podatnika obowiązek udokumentowania wykonanej przez niego czynności fakturą, o której mowa w § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), jeżeli dla tej czynności podatnik wystawiający fakturę nie jest zidentyfikowany dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (ust. 1 ww. paragrafu).

Ten szczególny rodzaj faktury - jak wynika z treści ust. 2 tego paragrafu - winien zawierać dane określone w § 5 ww. rozporządzenia w sprawie faktur, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem, gdyż dokumentuje czynność niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce. Przedmiotowa faktura nie musi zawierać numeru identyfikacji podatkowej nabywcy.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka - zarejestrowana jako podatnik VAT UE - planuje zawrzeć kontrakt ze spółką posiadającą siedzibę w Rumunii i będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, na dostawę kompletnego budynku inwentarskiego w stanie rozmontowanym. Spółka nie jest zarejestrowana w Rumunii jako podatnik podatku od wartości dodanej. Spółka zleca podmiotowi trzeciemu (biuru projektowemu z siedzibą w Polsce), wykonanie projektu technicznego budynku oraz projektu fundamentów, na których zostanie zmontowany. Prace ziemne i budowlane związane z wykonaniem fundamentów zostaną wykonane przez nabywcę budynku, w oparciu o projekt dostarczony przez Spółkę. Czynności montażu elementów budynku są czynnościami złożonymi, wymagającymi odpowiedniej wiedzy fachowej, umiejętności i doświadczenia.

Prace montażowe mogą być realizowane przez Spółkę lub z wykorzystaniem podwykonawcy Poszczególne elementy budynku zostaną zakupione w Polsce, jednak część z nich zostanie zakupiona poza granicami RP. Przed przemieszczeniem ww. towarów do Rumunii, Spółka rozporządza nimi jak właściciel.

Cena za budynek określona w kontrakcie jest kwotą łączną: bez określania jednostkowej ceny poszczególnych zakresów prac i obejmuje łącznie wykonanie projektu, wykonanie i dostarczenie elementów budynku oraz jego (ich) zamontowanie. Udział procentowy prac projektowych, dostaw materiałów oraz montażu w ogólnej kwocie kontraktu pod nazwą "dostawa i montaż budynku inwentarskiego w stanie rozmontowanym", przedstawia się następująco:

* wartość prac projektowych - ok. 5% wartości kontraktu,

* materiały będące przedmiotem dostawy - elementy budynku - ok. 75% wartości kontraktu.

* wartość prac montażowych - ok. 20% wartości kontraktu.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą podatkowego charakteru czynności wykonywanych na rzecz nabywcy z innego kraju Unii Europejskiej.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim treść art. 22 ust. 1 pkt 2 i art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy, stwierdzić należy, że o ile - jak wynika z treści złożonego wniosku - czynności wykonywane przez Spółkę albo jej podwykonawcę, nie będą prostymi czynnościami umożliwiającymi funkcjonowanie montowanego towaru, to planowana przez Spółkę sprzedaż na rzecz rumuńskiego kontrahenta, będzie posiadała znamiona dostawy wraz z montażem.

W związku z powyższym, kierując się zasadą, że miejscem świadczenia, w przypadku dostawy towarów wraz z montażem, jest miejsce, w którym towary te są montowane, należy stwierdzić, że miejscem opodatkowania tej specyficznej dostawy będzie kraj, w którym montowane będą budynki (Rumunia). Tym samym czynności te nie będą one podlegały opodatkowaniu w kraju.

Ww. kwalifikacja prawnopodatkowa nie pozostaje bez wpływu na treść faktury (faktur), którą winny być dokumentowane przedmiotowe czynności. Mimo, że miejscem ich świadczenia nie będzie terytorium Polski, Spółka będzie zobowiązana wystawiać faktury o treści zmodyfikowanej przez zapisy § 25 ust. 1, 2 i 3 ww. rozporządzenia. Faktury wystawione z uwzględnieniem przedmiotowych regulacji, nie powinny zawierać stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Ponadto mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej nabywcy.

Powyższa kwalifikacja podatkowa nie dotyczy towarów, które dla potrzeb realizacji kontraktu Spółka planuje nabyć poza terytorium kraju, gdyż w tej kwestii będą miały zastosowanie przepisy właściwe ze względu na kryterium terytorialne.

Ponadto należy zauważyć, że fakt podlegania czynności, które Spółka planuje wykonywać, jurysdykcji przepisów innego kraju Unii Europejskiej (Rumunii), sprawia, iż o sposobie rozliczania podatku, jego wysokości oraz podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia, będą decydowały przepisy tego kraju. Wobec tego stwierdzenie Spółki, iż obowiązek podatkowy w powyższej sytuacji ciąży na Kontrahencie, nie podlegało ocenie tut. organu.

Końcowo informuje się, że kwestie: uznania wykonywanej czynności za eksport towarów; prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury za projekt techniczny dotyczący nieruchomości położonej za granicą oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od podwykonawcy krajowego za dostawę elementów budynku wraz z montażem w Rumunii, zostały rozstrzygnięte w interpretacjach indywidualnych odpowiednio nr ITPP2/443-1083b/10/MD, ITPP2/443-1083c/10/MD oraz ITPP2/443-1083d/10/MD.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.