ITPP2/443-1073/08/09-S/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 385/09 (wpływ prawomocnego wyroku w dniu 9 listopada 2009 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2008 r. (data wpływu 16 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych - jest prawidłowe.

W dniu 18 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest firmą produkcyjną, wytwarzającą tekturę falistą oraz opakowania z tektury falistej (kartony). W swej działalności dokonuje zakupu papieru od dostawców krajowych i zagranicznych z Grupy M., mających siedziby na terenie Wspólnoty Europejskiej, jak też od dostawców zagranicznych spoza Grupy. Na dzień złożenia wniosku negocjowane były na poziomie Centrali Grupy w Wiedniu nowe warunki dostaw z kontrahentami, w ramach których Spółka miała otrzymywać premie pieniężne (bonusy) za zrealizowanie określonego tonażu zakupu papieru w rocznych okresach rozliczeniowych.

Szczegółowe warunki tych uregulowań miały być następujące:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywanie tak ustalanych premii pieniężnych nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie będzie z tym związanych bezpośrednio ani dostaw towarów, ani świadczenia usług. Dostawy, dzięki którym Spółka otrzyma prawo do premii będą dokonane i rozliczone zgodnie z odpowiednimi regulacjami umownymi ustalonymi wcześniej. Samo otrzymanie premii pieniężnej nie będzie ani korektą cen dostaw (wyraźnie będą o tym mówiły warunki umowne, które nie pozwolą korygować cenników bez odrębnego porozumienia), ani wyświadczeniem usługi. W konsekwencji do udokumentowania otrzymania premii pieniężnych wystarczające będą noty księgowe (uznaniowe).

Spółka wskazała, iż z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że pojęcie "świadczenia usług" ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działania podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług, musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności, np. w zawartej umowie. Ustawodawca zaznaczył, że usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru (art. 8 ust. 1 ustawy). Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka wskazała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, w którym Sąd uznał, iż wypłacona przez sprzedawcę premia nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. NSA odniósł się również do art. 6 VI Dyrektywy, w myśl którego świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Konsekwencją tego jest twierdzenie, iż we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej określona ilość dostaw towarów nie może stanowić usługi.

Ponadto Spółka powołała decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r. (sygn.1401/PV-I/4407/14-17/07/EN), w której wykazano, że poprzez samo otrzymanie premii pieniężnej z tytułu dokonywania zakupów, nie dochodzi do świadczenia usług, premia nie jest dostawą, a zatem cała transakcja nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zaś rozliczenie następuje na podstawie noty księgowej.

Wskazano także na orzeczenie NSA z dnia 28 sierpnia 2007 r. (sygn. akt I FSK 1109/06) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 4080/06), gdzie sądy orzekły, że bonusy są obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług i nie powinno wystawiać się na nie faktur oraz, że jeżeli premia wypłacana jest za osiągnięcie przez podatnika określonego pułapu obrotów z tytułu zakupów u jednego kontrahenta, to nie podlega opodatkowaniu.

W związku z tym Wnioskodawca podkreślił, że w przedstawionej sytuacji, nie będzie dokonywać żadnych odrębnych świadczeń poza nabywaniem towarów. Tylko efekt zakupowy (tonaż nabytych towarów-papieru) będzie podstawą do uzyskania premii w określonej wysokości. Poza transakcją kupna-sprzedaży, pomiędzy sprzedającym i kupującym (Wnioskodawcą) nie będzie dochodzić do rzeczywistego i odrębnego od tej transakcji świadczenia nabywcy na rzecz dostarczających towary. Nie można uznać, iż wypłacana Spółce premia stanowić będzie wynagrodzenie za dokonaną jednocześnie przez nią usługę. Istotnym czynnikiem będzie okoliczność, że na wysokość premii (bonusu) będzie miał wpływ zakupiony tonaż papieru także przez inne spółki z Grupy. Ponadto, premia będzie wypłacana przez centralną spółkę w Grupie, a nie przez bezpośrednich dostawców. Jedynym wyjątkiem w tym względzie może być dostawca krajowy, ale wysokość bonusu również wtedy będzie uzależniona od ogólnego tonażu zakupu od tego dostawcy dokonanego przez inne spółki z Grupy.

Zatem, zdaniem Spółki, czynność uzyskania premii pieniężnej nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a premia jest zwykłym przychodem pieniężnym, niewynikającym z wyświadczenia usługi.

Skoro otrzymanie przez Spółkę premii pieniężnej nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, czynność ta nie będzie skutkować obowiązkiem wystawienia faktury VAT przez żaden z podmiotów uczestniczących w rozliczeniu premii pieniężnej (bonusu). Oznacza to, że właściwym dowodem dla udokumentowania wyżej wymienionej czynności otrzymania premii pieniężnej będzie nota księgowa, tj.:

* dostawcy krajowi, rozliczający premię pieniężną, wystawią wyłącznie notę kredytową i nie będą rozliczać premii poprzez korektę sprzedaży,

* Centrala w Wiedniu, rozliczająca premię pieniężną, wystawi notę kredytową i będzie to wystarczający dokument rozliczeniowy, a Spółka nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur na rzecz centrali, jak za świadczenie usług niematerialnych.

W konsekwencji, w nawiązaniu do zapytania drugiego punkty a) i b) oraz zapytania trzeciego, Spółka nie będzie zobowiązana do określania obrotu dla celów podatku od towarów i usług lub korekty podatku naliczonego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2009 r. znak ITPP1/443-1073/08/AW, oceniono stanowisko Wnioskodawcy jako nieprawidłowe, przyjmując, że premie pieniężne wypłacane przez kontrahentów krajowych lub z innego kraju niż Polska, stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Spółkę usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%, a co za tym idzie - czynności, za które otrzymywane są te premie, Wnioskodawca winien dokumentować fakturami VAT. Ponadto wskazano, że otrzymaną płatność należy traktować jako kwotę należną, zawierającą podatek należny.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 385/09, uchylił zaskarżoną interpretację.

W przedmiotowym wyroku Sąd odniósł się do kwestii, czy Spółka, otrzymując premie bezpośrednio od dostawcy towarów, bądź też za pośrednictwem wybranego podmiotu dystrybuującego premie do spółek wchodzących w skład Grupy, świadczy usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po powołaniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może wystąpić sytuacja, kiedy określona czynność stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usługi. Dodał, że prezentowane stanowisko jest zgodne z wykładnią art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 347 z późn. zm.). Sąd podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrażone w wyroku z dnia 10 czerwca 2008 r. (sygn. akt I FSK 707/07), że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu, ale jednocześnie ta sama czynność prawna nie może być opodatkowana dwukrotnie tym samym podatkiem. Zdaniem Sądu, przesłanką uznania danego zdarzenia za świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jest istnienie bezpośredniego beneficjenta tego świadczenia, gdyż stosunek prawny łączący strony musi się wiązać ze świadczeniem wzajemnym. Natomiast w rozpatrywanej sprawie Spółka nie zobowiązała się do dokonywania nabyć towarów na określonym poziomie, czy też zamówień wyłącznie u danego dostawcy. W konsekwencji dostawca nie uzyskuje żadnych dodatkowych korzyści z takiej umowy. Sąd stwierdził, iż w przedstawionej sytuacji brak jest świadczenia za strony Wnioskodawcy, który otrzymuje przedmiotową płatność, a zatem nie może ona stanowić wynagrodzenia za usługę. Tym samym, w ocenie Sądu, nie można mówić o wystąpieniu czynności podlegającej opodatkowaniu.

Sąd podkreślił, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, sądów administracyjnych oraz literaturze. Ponadto podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania. Końcowo nadmienił, iż w wydanej interpretacji indywidualnej doszło również do naruszenia art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), poprzez pominięcie przez Ministra Finansów orzecznictwa sądowego dotyczącego opodatkowania premii pieniężnych.

W dniu 9 listopada 2009 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 5 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 385/09, uchylający zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - uwzględniając rozstrzygnięcie zawarte we wskazanym wyżej wyroku - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 347 z późn. zm.) wskazuje, że "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 ustawy, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy. Usługa w rozumieniu ust. 1 powołanego wyżej artykułu oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem stanowiącym usługę w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest ona wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy oznaczonych towarów.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, będzie nabywać papier od dostawców krajowych i zagranicznych z Grupy Kapitałowej, jak również dostawców zagranicznych spoza Grupy. Za pośrednictwem Centrali w Wiedniu otrzymywać będzie premie pieniężne z tytułu zrealizowania nabyć papieru o określonym tonażu w rocznych okresach rozliczeniowych. Prezentując własne stanowisko Spółka wskazała, że na wysokość premii (bonusu) będzie mieć wpływ tonaż papieru zakupionego przez Nią oraz inne spółki z Grupy, tj. im wyższy tonaż zakupów osiągnięty przez Grupę, tym wyższy bonus dla Spółki. Premia będzie wypłacana przez centralną spółkę w Grupie, a nie przez bezpośrednich dostawców, za wyjątkiem płatności otrzymywanych od dostawcy krajowego, ale również w tym przypadku wysokość bonusu będzie uzależniona od ogólnego tonażu zakupów od tego dostawcy dokonanego przez inne spółki z Grupy. Spółka podkreśliła, że nie będzie w celu uzyskania premii pieniężnych dokonywać żadnych odrębnych świadczeń poza nabywaniem towarów. Tylko efekt zakupowy (tonaż nabytych towarów-papieru) będzie podstawą do uzyskania premii w określonej wysokości.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że opisane we wniosku premie pieniężne nie są w żaden sposób związane z uzyskaniem świadczenia wzajemnego przez podmiot dokonujący jej wypłaty, gdyż za takie świadczenie nie można uznać dokonywania zakupów papieru o określonym tonażu. Niezrealizowanie przez Wnioskodawcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Zatem otrzymywane przez Spółkę płatności, niezależnie od faktu, czy zostaną wypłacone przez dostawcę krajowego, czy też Centralę w Wiedniu, nie będą stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz dostawców towarów, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym otrzymanie takich płatności nie rodzi obowiązku wystawiania faktur VAT przez Spółkę.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z brzmieniem ust. 4 ww. artykułu, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Przyznanie rabatu "potransakcyjnego" i jego wpływ na podstawę opodatkowania uregulowane zostało również w przepisach cyt. wyżej Dyrektywy Rady 2006/112/WE. W myśl postanowień art. 90 Dyrektywy, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

We wniosku podano, że na otrzymanie bonusu (i jego wysokość) bezpośrednio od dostawcy towarów, bądź za pośrednictwem wybranego podmiotu dystrybuującego premie do spółek wchodzących w skład Grupy, wpływać będzie działalność zakupowa całej Grupy. Wobec powyższego otrzymywanych przez Spółkę płatności - o ile na ich wysokość będą mieć wpływ również zakupy dokonane przez inne podmioty - nie można uznać za rabat obniżający cenę dostarczonych towarów, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy.

W związku z uznaniem, iż w rozpatrywanej sprawie Spółka otrzymująca premię nie będzie świadczyć na rzecz swoich dostawców usług podlegających opodatkowaniu, bezprzedmiotowym staje się rozpatrywanie wniosku w części dotyczącej sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku wypłacania premii przez kontrahentów krajowych oraz wystawiania faktur w sytuacji uzyskiwania premii bezpośrednio od podmiotów zagranicznych (zapytanie drugie, punkty a i b).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.