ITPP2/443-107/07/EŁ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki jawnej przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2007 r. (data wpływu 10 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia proporcji sprzedaży w trybie art. 90 ust. 3 - 6 z tytułu dostawy nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 10 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia proporcji sprzedaży w trybie art. 90 ust. 3-6 z tytułu dostawy nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione. Czynności zwolnione odnoszą się do dostawy towarów tj. nieruchomości stanowiących środki trwałe, używane przez podatnika i inwestycje - stanowiące "środki trwałe w budowie". W związku z tym, że nie jest możliwe wyodrębnienie wszystkich kwot podatku naliczonego służących każdemu rodzajowi działalności gospodarczej, jednostka za 2007 r. odlicza podatek naliczony na podstawie struktury z poprzedniego roku w wysokości 100%. Natomiast po zakończeniu roku będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego przy uwzględnieniu proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego. We wrześniu 2006 r. Spółka sprzedała prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz ze znajdującymi się na gruncie budynkami, budowlami oraz wyposażeniem magazynów. Nieruchomości będące przedmiotem wyżej wymienionej transakcji służyły działalności i były amortyzowane przez okres ponad 5 lat, zgodnie z odpowiednimi przepisami. W 2006 r. i wcześniej Spółka nie dokonała innych transakcji zbycia nieruchomości. W 2007 r. sprzedała trzy nieruchomości i zastosowała zwolnienie od podatku od towarów i usług. Jedna nieruchomość służyła działalności Spółki i była amortyzowana zgodnie z odpowiednimi przepisami podatkowymi, dwie pozostałe nieruchomości zakupione zostały przez Spółkę z myślą o modernizacji i prowadzeniu własnej działalności - najem (zostały zgłoszone jako miejsca wykonywanej działalności), jednak do dnia sprzedaży nie zostały oddane do użytkowania i nie podlegały amortyzacji. Jednocześnie w 2007 r. wystawiono fakturę korygującą (z powodu błędnie ustalonej ceny nieruchomości) zmniejszającą sprzedaż w 2006 r. opisanej na wstępie nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy do ustalenia proporcji sprzedaży w trybie artykułu 90 ust. 3-6 w oparciu, o którą należy skorygować podatek naliczony za 2007 r. uwzględnia się obrót z tytułu dostawy:

* jednej nieruchomości służącej działalności Spółki, amortyzowanej zgodnie z przepisami podatkowymi,

* dwóch nieruchomości, które do dnia dostawy nie zostały oddane do użytkowania,

* korekty obrotu dokonanej w 2007 r., a dotyczącej dostawy nieruchomości w 2006 r. służącej działalności Spółki i amortyzowanej zgodnie z przepisami podatkowymi.

Zdaniem wnioskodawcy do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3

* w pierwszym przypadku: nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, amortyzowanych i używanych przez podatnika zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług,

* w drugim przypadku wlicza się obrót uzyskany z tytułu dostawy dwóch nieruchomości niepodlegających wcześniej amortyzacji, jako czynności nie wykonywanych sporadycznie - art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług,

* w trzecim przypadku nie wlicza się obrotu z tytułu wystawionej faktury korygującej dotyczącej dostawy nieruchomości zrealizowanej w 2006 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przepis art. 90 ust. 2 cytowanej ustawy wskazuje, iż jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W oparciu o przepis art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepisy ustawy w art. 90 ust. 5 i 6 wskazują na wyłączenia, zgodnie z którymi do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności oraz uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Z przedstawionego przez Spółkę jawną opisu zawartego we wniosku wynika, że środki trwałe będące przedmiotem sprzedaży dotyczą nieruchomości stanowiących środki trwałe używane przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej oraz inwestycje stanowiące "środki trwałe w budowie".

Pierwsza transakcja sprzedaży nieruchomości miała miejsce w 2006 r. (wcześniej nie dokonano innych transakcji zbycia nieruchomości), kiedy to sprzedano prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz ze znajdującymi się na gruncie budynkami, budowlami oraz wyposażeniem magazynów. Nieruchomości te służyły działalności Spółki i były amortyzowane przez okres ponad 5 lat, zgodnie z odpowiednimi przepisami. Do tej transakcji w 2007 r. wystawiono następnie korektę faktury (błędnie ustalona cena) zmniejszającą wartość sprzedaży.

W 2007 r. Spółka sprzedała jeszcze trzy nieruchomości, względem których zastosowano zwolnienie: jedną nieruchomość służącą działalności Spółki (amortyzowaną zgodnie z przepisami) oraz dwie nieruchomości, które do dnia dostawy nie zostały oddane do użytkowania, a tym samym nie podlegały amortyzacji.

Z wyżej cytowanego przepisu art. 90 ust. 5 ustawy wynika, że do obrotu nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Odnosząc treść przepisu do analizowanej sprawy wskazać należy, iż w przypadku dotyczącym nieruchomości sprzedanej w 2007 r., która służyła działalności Spółki i była amortyzowana zgodnie z przepisami podatkowymi - zostały spełnione powyższe warunki. A zatem sprzedaży tej nieruchomości nie uwzględnia się przy wyliczeniu proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

W odniesieniu do uwzględnienia przy obliczaniu proporcji wartości wynikającej z wystawionej korekty faktury VAT związanej ze sprzedażą środka trwałego w 2006 r. służącego wykonywanej działalności Spółki, amortyzowanego przez okres ponad 5 lat zaznaczyć należy, iż zastosowanie znajdzie tu przepis art. 90 ust. 5 ustawy.

A zatem jeżeli wartość transakcji sprzedaży w 2006 r. nie została uwzględniona przy wyliczeniu proporcji stosowanej w 2007 r., to wartość wynikająca z korekty faktury VAT wystawionej w 2007 r. nie powinna być również uwzględniona przy obliczaniu proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis, wskazać należy, iż w przypadku nieruchomości, które do dnia dostawy nie zostały oddane do użytkowania, nie można zastosować wyłączenia zawartego w treści przepisu art. 90 ust. 5 - (nieruchomości te zgodnie z oświadczeniem Spółki nie zostały oddane w użytkowanie i nie podlegały amortyzacji).

Przepis ustawy zawarty w art. 90 ust. 6 wskazuje na wyłączenie, zgodnie z którym do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia transakcji sporadycznych, o których mowa wyżej, wydając niniejszą interpretację posłużono się definicją zawartą w "Słowniku języka polskiego" wydanym przez Wydawnictwo Naukowe PWN w 1999 r. gdzie słowo "sporadycznie" oznacza "zjawiający się, występujący rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie".

Z danych zawartych we wniosku nie wynika czy Spółka zamierza dokonywać podobnych transakcji w przyszłości - czy nie posiada już żadnych innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży. Nie wskazuje czy sprzedaż przedmiotowych nieruchomości stanowi, bądź też nie - bezpośredniej, stałej i istotnej części działalności gospodarczej (zasadniczej lub drugorzędnej). Z opisu nie wynika również, iż sprzedaż ta nie jest działalnością planowaną wliczoną w schemat funkcjonowania Spółki, a zatem, że jest to sprzedaż incydentalna. Spółka znając przyszłe plany oraz realia swojej działalności, sama określiła, iż jej zdaniem sprzedaż tych nieruchomości nie została wykonana sporadycznie co wyklucza możliwość zastosowania przepisu zawartego w art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle tak przedstawionego stanu przyszłego i przedstawionego powyżej sposobu rozumienia pojęcia czynności dokonywanych sporadycznie uznać należy, że sprzedaż nieruchomości (inwestycja w budowie) nie miała charakteru transakcji dokonywanej sporadycznie w znaczeniu określonym w art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

A zatem obrót z transakcji dotyczących dwóch nieruchomości opisanych wyżej z uwagi na wskazanie przez Spółkę, że transakcje te nie były sporadyczne - winien być uwzględniony przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć jednak należy, iż z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że przedmiotowa nieruchomość miała być wykorzystywana w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (najem), i w związku z tym poczyniono odpowiednie kroki w celu realizacji tego zamierzenia. Po zakończeniu inwestycji, nieruchomości te zaliczone byłyby do środków trwałych i podlegałyby amortyzacji. Ponieważ za sporadyczne należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego elementu działalności, a zatem to takie, które nie są związane z działalnością podatnika.

Okoliczności sprawy wskazują, iż sprzedaż nieruchomości mogłaby być zaliczona jako sprzedaż sporadyczna, o której mowa w art. 90 ust. 6 ustawy, gdyż po ukończeniu inwestycji (środki trwałe w budowie) nieruchomości te miały zostać zaliczone przez podatnika do środków trwałych i podlegałaby amortyzacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.