ITPP2/443-1068/10/AD - Opodatkowanie VAT dostawy działek.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2010 r. (data wpływu 20 października 2010 r.), uzupełnionym w dniu 13 stycznia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek - jest prawidłowe.

W dniu 20 października 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 13 stycznia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 30 maja 1986 r. nabył Pan aktem notarialnym, nieruchomość niezabudowaną oznaczoną jako rolną o numerze ewidencyjnym 96 (grunty rolne kl. IVb) o powierzchni 0,97 ha z Państwowego Funduszu Ziemi (Skarbu Państwa), z zamiarem prowadzenia działalności rolniczej na własne potrzeby (uprawa zboża dla celów gospodarstwa i hodowli zwierząt - kury, trzoda chlewna). Grunt do sprzedaży przygotowywała Gmina. Ponadto w okresie tym dzierżawił Pan od Gminy, na podstawie umowy dzierżawy z dnia 10 października 1984 r., działkę rolną Nr 17/3 o pow. 0,65 ha. Dzierżawę tę w latach następnych kontynuował Pan, jednak wydzierżawiającymi były inne podmioty. Nieruchomości nie nabył Pan z myślą o dalszej odsprzedaży. Weszła ona w skład gospodarstwa rolnego, którego łączna powierzchnia nieznacznie przekraczała w tym okresie 2 ha. Działalność rolnicza z przedmiotowej nieruchomości sprowadzała się jedynie do wytwarzania płodów rolnych na własny użytek, a nie do celów sprzedaży i handlu. W dacie zakupu przedmiotowej nieruchomości, w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona była pod działalność rolniczą. Plany miejscowe ustawowo straciły moc obowiązywania z dniem 31 grudnia 2002 r. W dniu 6 lutego 1998 r. Rada Gminy, w drodze uchwały, uchwaliła studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym nabyta nieruchomość ujęta została w kierunku zagospodarowania, jako grunty rolne (w całości), a także w części jako strefę rozwoju funkcji rekreacyjnej. Ze względu na wysokie koszty prowadzenia działalności rolniczej (brak maszyn rolniczych i konieczność ich wynajmu) oraz położenie nieruchomości w atrakcyjnej lokalizacji - niedalekie położenie dużego zbiornika wodnego (jezioro), podjęta została decyzja i uruchomiono procedury zmierzające do opracowania planu miejscowego dla większego obszaru (ok. 24,7 ha), w skład którego wchodziła także przedmiotowa nieruchomość. Zatwierdzony Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 23 marca 2006 r. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego określił szczegółowe zasady i warunki scalania i podziału nieruchomości objętych planem miejscowym oraz wyznaczył przeznaczenie nieruchomości jako: tereny turystyczne i sportowe (z dopuszczeniem zabudowy rekreacji indywidualnej), tereny komunikacji drogowej, tereny otwarte oraz tereny parków i skwerów. Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 10 grudnia 2007 r. zatwierdzono scalenie i podział między innymi przedmiotowej nieruchomości na 5 działek o nr 331, 332, 333, 334 i 335 (sklasyfikowane nadal, jako grunty orne) oraz dwie działki nr 341 i 342 przeznaczone pod drogi i tereny zielone, w których współwłaścicielami zostali uczestnicy scalania i podziału. Ww. procedura została wdrożona na podstawie porozumienia między Gminą, a właścicielami większego, spójnego terenu (w sumie dotyczyło to 10 uczestników postępowania dla obszaru prawie 25 ha). Głównym inicjatorem był właściciel działki Nr 109/17. Warunkiem uchwalenia planu miejscowego było włączenie spójnego, całościowego terenu, aż do granic miejscowości (...) - taki warunek został przedstawiony przed przystąpieniem do opracowania planu przez nadzór Wojewody. Szczegółowe uzgodnienia z poszczególnymi właścicielami zostały określone w porozumieniach zawartych pomiędzy uczestnikami procedury, a Gminą. Za opracowaniem planu zagospodarowania przestrzennego przemawiał również interes Gminy, która dąży do zmiany profilu z rolniczej na turystyczno - rolniczą oraz do maksymalizacji dochodów poprzez tworzenie terenów rekreacyjnych i turystycznych z możliwością zabudowy (podatek od nieruchomości dla budynków jest kilkakrotnie wyższy dla zabudowy letniskowej, niż dla budynków mieszkalnych).

Nieruchomości rolne oznaczone nr 331, 332, 333, 334 i 335 stanowią majątek osobisty w ramach współwłasności małżeńskiej, a nr 341 i 342 - współwłasność z właścicielami sąsiednich działek objętych scaleniem i podziałem. Grunty te nigdy nie były wykorzystywane do celów działalności gospodarczej (na przedmiotowych nieruchomościach prowadzono dawniej uprawy na zaspokojenie potrzeb osobistych, t.j. na potrzeby prywatne rodziny). Nie występował Pan o przyznanie dopłat. Nie występował także do urzędu skarbowego ze zgłoszeniem w zakresie podatku od towarów i usług. Planuje Pan sprzedaż 5 działek wraz z udziałami w tzw. działce stanowiącej drogę i teren zielony, na rzecz maksymalnie pięciu właścicieli. Sprzedaż będzie realizowana w okresie kilku lat. Ani Pan, ani żona nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie handlu i obrotu nieruchomościami. Środki uzyskane ze sprzedaży ww. działek przeznaczone będą na potrzeby prywatne rodziny (m.in. remont budynku mieszkalnego).

Użytkował Pan i nadal użytkuje zapisane w testamencie następujące nieruchomości:

* udział 1/5 w działce Nr 95 o pow. 0,09 ha zbudowanej budynkiem gospodarczym,

* udział 1/7 w działce Nr 29 o pow. 0,11 ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym,

* działka Nr 97 o pow. 0,10 ha stanowiąca ogród,

* działka Nr 133 o pow. 1,04 ha stanowiąca grunty rolne,

* działka Nr 151 o pow. 0,04 ha stanowiąca grunty rolne.

Do chwili obecnej nie uregulował Pan spraw spadkowych. Za ww. nieruchomości opłaca Pan podatek w formie łącznego zobowiązania pieniężnego.

Na działce Nr 96 oraz na działkach nowopowstałych w wyniku scalenia i podziału (Nr 331, 332, 333, 334 i 335 oraz Nr 341 i 342), a także o Nr 17/3, 95, 29, 97, 133 i 151 nie była prowadzona działalność rolnicza w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe nieruchomości stanowią majątek, który służy zaspokajaniu potrzeb osobistych rodziny. Nie były one przedmiotem najmu, dzierżawy na rzecz osób trzecich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatne zbycie działek rolnych przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę rekreacyjną oraz udziałów w drodze i zieleni użytkowej (park wiejski), powstałych z podziału nieruchomości rolnej, które stanowiły i nadal stanowią majątek osobisty przeznaczony na zaspokojenie potrzeb osobistych, nie wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej, w tym działalności rolniczej, po spełnieniu warunków ustawowych, dana osoba staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednakże czynność odpłatnego zbycia wydzielonych działek rolnych, stanowiących majątek osobisty, gdyż została nabyta z zamiarem zaspokajania potrzeb osobistych rodziny nie podlega regulacjom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług. Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 i art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał Pan, że mając na uwadze art. 15 ustawy, aby dostawa towarów uznana została za działalność gospodarczą, musi zaistnieć fakt, iż w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności. Po za tym uznanie osoby za podatnika, w myśl ustawy, uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, gdy czynność ta została wykonana w ramach działalności gospodarczej, w związku z którą jest ona wykonywana. Według Pana zasadne jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników, nawet jeżeli wykonują czynności dostaw towarów, jeżeli zbywają część majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego sprzedaży.

Uważa Pan, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług, w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem tego podatku.

Stwierdził Pan, że sprzedając grunt korzysta z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, a zatem czynność ta nie oznacza wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Dlatego uważa Pan, że sprzedaż działek rolnych, w tym przypadku, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska wskazał Pan wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 oraz liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1629/07, I FSK 1059/07, I FSK 253/08, I FSK 778/07, I FSK 474/07, I FSK 1556/07 z dnia 18 grudnia 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 Nr 16 poz. 93 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Z kolei w myśl art. 46 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Podatnikami - wg zapisu ust. 1 tego artykułu - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma zatem na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w obrocie gospodarczym.

Według prawa unijnego, z mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, z późn. zm.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. art. 9 ust. 1, w szczególności (...) dostawy działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu.

Powyższe kwestie do dnia 31 grudnia 2006 r., w analogiczny sposób regulowały przepisy art. 4 ust. 2 i 3 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. UE L 145 z 13.6.1977, s. 1).

Ze wskazanych regulacji wynika, że dostawa gruntów co do zasady jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W świetle zaś definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Aby dostawę towarów (np. gruntów) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takie czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że osoba fizyczna dokonująca jednorazowej lub okazjonalnych transakcji, nie prowadząca regularnej, zorganizowanej, czy też zarejestrowanej działalności gospodarczej, nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży ze swojego majątku prywatnego gruntu przeznaczonego pod zabudowę, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, to czynność taka nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyprzedaż majątku prywatnego przez osobę fizyczną, nawet jeżeli przybierze w określonym przedziale czasowym charakter częstotliwy - nie może być uznana za działalność handlową, czyniącą tenże podmiot podatnikiem podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że pomimo, iż grunty spełniają pojęcie towarów zdefiniowanych w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy, z okoliczności sprawy nie wynika, aby planując sprzedaż działek wraz z udziałami w działce stanowiącej drogę i teren zielony działał Pan w charakterze handlowca. Przeciwnie ocenić należy, że kierują Panem motywy osobiste i chęć zaspokojenia potrzeb osobistych Pana i rodziny. Nie można stwierdzić, że nabył Pan nieruchomość w celu dalszej odsprzedaży, czy w celach zarobkowych, ponieważ była przez kilkanaście lat (14 lat) wykorzystywana do wywarzania płodów rolnych na własny użytek. Na nieruchomości nie była prowadzona działalność rolnicza, jak też nie była przedmiotem najmu, czy dzierżawy na rzecz osób trzecich. Ponadto sprzedaż działek odbywać się będzie w okresie kilku lat, a nie w sposób regularny i zorganizowany. Tym samym planując sprzedaż działek korzystać będzie Pan z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Reasumując, skoro przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana przez Pana w działalności gospodarczej (w tym w działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług), należy uznać, zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, że jej zbycie, po uprzednim podziale na mniejsze działki, nie będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić jednak należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.