ITPP2/443-1067/11/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2011 r. (data wpływu 28 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania aportem do spółki z o.o. składników materialnych i niematerialnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lipca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania aportem do spółki z o.o. składników materialnych i niematerialnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina ma zamiar przekształcić istniejący zakład budżetowy (działalność zasadnicza w zakresie wodociągów i kanalizacji) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przeprowadzając uprzednio jego likwidację, zgodnie z art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej oraz art. 16 ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.). W tym celu zamierza podjąć dwie uchwały: pierwszą w sprawie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu przekształcenia i zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz drugą w sprawie utworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ww. spółce Gmina obejmie 100% udziałów.

Kapitał zakładowy zostanie pokryty mieniem znajdującym się we władaniu zakładu na dzień likwidacji. Mienie to składać się będzie z:

Wszystkie składniki mienia, którymi pokryty zostanie kapitał zakładowy spółki, pozostawać będą w momencie przekształcenia zakładu w jego władaniu (gdyż służą do wykonywania przez zakład działalności statutowej). Ich właścicielem pozostaje Gmina, z uwagi na brak osobowości prawnej zakładu budżetowego. Składniki te, w związku z organizacyjnym i funkcjonalnym powiązaniem z działalnością zakładu, zostaną wniesione do spółki, w celu umożliwienia jej kontynuowania działalności zakładu budżetowego. Zawiązana spółka powstanie z przekształcenia zakładu budżetowego w inną formę prawną. Pomimo obowiązku formalnej likwidacji zakładu spółka kontynuować będzie jego działalność w zakresie gospodarki komunalnej określoną w jego statucie, zaś pracownicy zakładu staną się pracownikami spółki. Spółka przejmie również należności i zobowiązania likwidowanego zakładu. Przekazany spółce majątek, z uwagi na jego zorganizowany charakter, stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Przedmiotem planowanego aportu będzie, zgodnie z ww. przepisem:

* własność nieruchomości oraz ruchomości w tym urządzeń i materiałów,

* wierzytelności i środki pieniężne,

* tajemnice przedsiębiorstwa,

* koncesje, licencje i zezwolenia, jeśli przysługiwały zakładowi;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zachowane zostanie również oznaczenie indywidualizujące dotychczasowy zakład budżetowy, gdyż po powołaniu spółka będzie nosiła tę samą nazwę. W istocie ulegnie zmianie wyłącznie forma wykonywania gospodarki komunalnej przez Gminę (z zakładu w spółkę), przy zachowaniu tożsamości zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, służących do prowadzenia przedmiotowej działalności. Ponadto spółka wejdzie w prawa i obowiązki dotychczasowego zakładu budżetowego, w szczególności stanie się stroną obowiązujących umów w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wnoszony aport w postaci mienia znajdującego się we władaniu zakładu na dzień likwidacji (ujętego częściowo w księgach inwentarzowych zakładu, a w pozostałej części w księgach Gminy) jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa nie podlega przepisom ustawy na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też należy zastosować opodatkowanie podatkiem od towarów i usług na ogólnych zasadach.

Zdaniem Wnioskodawcy, majątek pozostały po zlikwidowanym zakładzie budżetowym oraz majątek Gminy będący w dyspozycji zakładu na dzień likwidacji, nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Gmina wskazała, że ustawa nie definiuje terminu "przedsiębiorstwo" dlatego dla celów określenia zakresu pojęcia wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Doktryna niemal jednolicie przyjmuje, że na gruncie art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, należy posłużyć się definicją "przedsiębiorstwa" w znaczeniu przedmiotowym - komentarz do art. 6 ww. ustawy (autor Bartosiewicz, Kubacki, VAT. Komentarz, lex 2011, wyd. V). Po powołaniu treści art. 55¹ Kodeksu cywilnego, Gmina wskazała, że w orzecznictwie panuje pogląd, iż przedsiębiorstwem w rozumieniu ww. przepisu k.c. jest każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu, czy też oddziału (sygn. akt. III SA/WA 232/08 oraz III SA/WA 943/07). Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 19 Dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia "przedsiębiorstwa" ujętego w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług Po powalaniu fragmentu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA/Wa 666/08 Gmina wskazała, że zakład komunalny jest przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego, a wniesienie aportem majątku pozostającego w jego władaniu na dzień likwidacji jest transakcją zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto stwierdziła, że wniesione aportem przedsiębiorstwo będzie służyło spółce Gminy do prowadzenia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnoszone składniki majątku - materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można "mówić" o nich jako o zespole. W zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak że przekazana masa posłuży kontynuowaniu działalności prowadzonej przez zakład.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z dnia 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu tego pojęcia posiłkowo, w ramach wykładni systemowej, stosuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z art. 55² ustawy - Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania, że część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną jego część podstawowym wymogiem jest, aby ta część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

W myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Na mocy art. 6 ust. 1 ww. ustawy, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Artykuł 9 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej stanowi, iż jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Czynności związane z likwidacją samorządowego zakładu budżetowego w celu, o którym mowa w ust. 1, wykonuje organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego (art. 22 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Ustęp 3 powyższego artykułu stanowi, iż spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Na mocy art. 16 ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Gmina ma zamiar przekształcić istniejący zakład budżetowy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przeprowadzając uprzednio jego likwidację. W powstałej spółce Gmina obejmie 100% udziałów. Kapitał zakładowy zostanie pokryty mieniem, które składać się będzie z:

Wszystkie składniki mienia, którymi pokryty zostanie kapitał zakładowy spółki, pozostawać będą w momencie przekształcenia zakładu w jego władaniu, natomiast ich właścicielem pozostaje Gmina, z uwagi na brak osobowości prawnej zakładu budżetowego. Przekazany spółce majątek, z uwagi na jego zorganizowany charakter, stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Przedmiotem planowanego aportu będzie własność nieruchomości oraz ruchomości, w tym urządzeń i materiałów, wierzytelności i środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa, koncesje, licencje i zezwolenia, jeśli przysługiwały zakładowi, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zachowane zostanie oznaczenie indywidualizujące dotychczasowy zakład budżetowy. Pracownicy zakładu staną się pracownikami spółki. Ponadto spółka wejdzie w prawa i obowiązki dotychczasowego zakładu budżetowego, w szczególności stanie się stroną obowiązujących umów w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, iż w przedstawionej sytuacji przedmiotem aportu - wbrew stanowisku Gminy - nie będzie przedsiębiorstwo, gdyż działalność w zakresie wodociągów i kanalizacji, stanowi część przedsiębiorstwa - Gminy. Przedmiotową sytuację należy rozpatrywać zatem pod kątem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponownie należy wskazać, że z treści art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania. określony zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przepis art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych, uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, natomiast nie dotyczy zbycia tylko pewnych (określonych) składników majątkowych, np. z pominięciem zobowiązań, czy należności. Jak wynika z wniosku, zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony przez Gminę do spółki będzie wyodrębniony zarówno pod względem organizacyjnym, jak i finansowym w strukturach Gminy. Majątek, który przejmie nowa spółka, będzie obejmował również należności i zobowiązania zakładu budżetowego.

Zatem mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, iż zespół składników wyodrębniony w strukturach Gminy, będący przedmiotem aportu będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e) ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji przekazanie przedmiotowych składników w formie aportu będzie wyłączone spod działania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Końcowo należy wskazać, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy zbywane w ramach tej czynności składniki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.