ITPP2/443-1067/10/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2010 r. (data wpływu 19 października 2010 r.), uzupełnionym w dniu 3 stycznia 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 października został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 3 stycznia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pana rodzice byli współwłaścicielami gospodarstwa rolnego wraz z budynkami o powierzchni 13 ha 1.000 m ^2, składającego się z działek: nr 124, 229 i 241 oraz murowanego budynku mieszkalnego, murowanego budynku gospodarczego i drewnianej stodoły. W dniu 22 grudnia 2001 r. zmarł Pana ojciec. Odbyła się sprawa spadkowa, po której Pana matka została współwłaścicielką gruntu w 4/6 częściach, brat w 1/6 części oraz Pan w 1/6 części.

W 2009 r. dokonali Państwo nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Przedtem działka nr 241 została podzielona na 8 działek o numerach: 241/1, 241/2, 241/3, 241/4, 241/5, 241/6, 241/7, 241/8, w wyniku czego Pana matka została właścicielką działki nr 229 o obszarze 6 ha 4.900 m ^2, brat właścicielem działek: nr 241/1, 241/8 i 124 wraz z budynkami, o powierzchni 2 ha 3.116 m ^2, a Pan właścicielem działek: nr 292, 241/2, 241/3, 241/4, 241/5, 241/6, 241/7, o łącznej powierzchni 4 ha 1.474 m ².

W akcie notarialnym z dnia 29 stycznia 2009 r., wartość nieruchomości została wyceniona na kwotę 235.000 zł Oświadczyliście Państwo, że umowa następuje bez spłat i dopłat. W czerwcu 2010 r. sprzedał Pan działkę nr 241/5 o powierzchni 0,30 ha.

Grunt rolny (t.j. działki nr: 292, 241/2, 241/3, 241/4, 241/5, 241/6 i 241/7) wykorzystywany był w działalności rolnej od dnia 22 grudnia 2001 r., czyli od nabycia współwłasności w częściach ułamkowych. Od 2001 do 2009 r., kiedy był Pan współwłaścicielem ww. gruntu, podatek rolny opłacała Pana matka i korzystała z dopłat unijnych. Od 2009 r. podatek opłaca Pan sam, a z dopłat unijnych korzysta w dalszym ciągu Pana matka.

Działka nr 292 ma pow. 1,40 ha: w tym 0,76 ha to pastwiska, a 0,46 ha to lasy.

Ziemię rolną stanowią działki:

* nr 241/2 - 0,30 ha

* nr 241/3 - 0,30 ha

* nr 241/4 - 0,30 ha

* nr 241/5 - 0,30 ha

* nr 241/6 - 0,30 ha

Działkę nr 241/7 o pow. 1.247,3 m ² podzielił Pan na 4 działki o numerach:

* 241/9 - 0,31 ha

* 241/10 - 0,31 ha

* 241/11 - 0,31 ha

* 241/12 - 0,31 ha

Wystąpił Pan o wydanie decyzji o warunkach zabudowy z efektem pozytywnym na wszystkie ww. działki. Działki będą oferowane indywidualnie poprzez ogłoszenie o sprzedaży. Przedmiotowe działki nie są zabudowane. W przeszłości dostał Pan w darowiźnie od swojej matki część nieruchomości zabudowanej nr 377. Nie był Pan zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nabycie nieruchomości nastąpiło w drodze darowizny. Nie planuje Pan w przyszłości zbycia innych nieruchomości niż wskazane we wniosku, ale nie wyklucza, że ww. działki zostaną podzielone na mniejsze i zostaną nadane nowe numery. Wtedy zwiększy się ilość działek, natomiast ich powierzchnia ogólna pozostanie bez zmian. Do ogólnej powierzchni nie wlicza Pan działki nr 292.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedając kolejne działki powinien Pan zapłacić podatek od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien płacić podatku od towarów i usług, gdyż nie powinno mieć znaczenia, czy otrzymany spadek zostanie sprzedany w całości, czy każda działka osobno w innym czasie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06. 347. 1 z późn. zm.), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) cyt. dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Zarówno z brzmienia ww. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jednocześnie w świetle powołanych regulacji dopuszczalne jest uznanie przez państwo członkowskie za podatnika osoby, która dokonała okazjonalnej dostawy terenów budowlanych, w warunkach wskazujących, że czynność ta nie była związana z zaspokajaniem potrzeb osobistych tej osoby.

Zgodnie z zapisem art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

W myśl pkt 16 ww. artykułu, przez "gospodarstwo rolne" należy rozumieć gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Z regulacji art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.) wynika, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Pojęcie gospodarstwo rolne zdefiniowano również w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W ustawie tej zdefiniowano także pojęcie przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 55¹ powołanej ustawy, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Stanowi zatem zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej.

Natomiast w myśl art. 55 ³ ustawy - Kodeks cywilny, za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Biorąc pod uwagę powyższe należy przyjąć, że gospodarstwo rolne spełnia określone w Kodeksie cywilnym wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Celem przedsiębiorstwa, którym jest gospodarstwo rolne, zawsze jest produkcja rolnicza, bez względu na to w jaki sposób zostaną wykorzystane pożytki z tej działalności.

Należy wskazać, że rolnicy wykonujący działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i są podatnikami tego podatku, z tym że dokonując dobrowolnej rejestracji uzyskują status czynnego podatnika, a w przypadku braku rejestracji - są podatnikami zwolnionymi - rolnikami ryczałtowymi.

Biorąc pod uwagę przytoczone regulacje prawne oraz fakt, że działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje wszelką działalność, w tym wykonywaną przez rolników, należy przyjąć, iż gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania w ustawie o podatku od towarów i usług), stanowi analogiczną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza. W efekcie rolnik sprzedający działki wykorzystywane w działalności rolniczej nie zbywa majątku osobistego, ale jeden ze składników gospodarstwa rolnego. Cytowana definicja gospodarstwa rolnego zawarta w art. 55 ³ Kodeksu cywilnego, podobnie jak definicja przedsiębiorstwa z art. 55 ¹ tej ustawy, akcentuje aspekt przedmiotowy w odróżnieniu od definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, akcentującej aspekt gruntowy, typowo własnościowy.

W przypadku, gdy rolnik wytwarza produkty rolne, czyniąc to na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, wówczas sprzedaż przez niego gruntu, który stanowi składnik majątkowy gospodarstwa rolnego (przedsiębiorstwa), uznawana jest za działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zbywanie działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, nie stanowi sprzedaży majątku prywatnego, bowiem w takim przypadku dochodzi do sprzedaży części tego przedsiębiorstwa. Majątkiem osobistym są tylko te grunty, które podatnik posiada i wykorzystuje na potrzeby osobiste, a nie te, które użytkuje w ramach działalności gospodarczej - działalności rolniczej. Bowiem aby rolnik mógł dokonywać produkcji roślinnej i zwierzęcej oraz innej wskazanej w art. 2 pkt 15 ustawy, a także uzyskiwać towary wymienione w zał. nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług, musi wykorzystywać grunt rolny, który należy traktować jako warsztat produkcyjny.

Zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze czynność ta ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje jako podatnik tego podatku.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w 2001 r., na skutek dziedziczenia, stał się Pan współwłaścicielem nieruchomości gruntowej, która została podzielona na 8 działek. W 2009 r., po zniesieniu współwłasności, stał się Pan właścicielem 7 działek: nr 292, 241/2, 241/3, 241/4, 241/5, 241/6, 241/7, o łącznej powierzchni 4 ha 1.474 m ².

Ww. grunt wykorzystywany był przez Pana w działalności rolniczej od dnia 22 grudnia 2001 r., czyli od nabycia współwłasności w częściach ułamkowych. Od 2001 do 2009 r. podatek rolny opłacała Pana matka, która korzystała z dopłat unijnych. Od 2009 r. podatek płaci Pan, a z dopłat unijnych w dalszym ciągu korzysta Pana matka. Działkę nr 292 stanowią pastwiska i lasy, natomiast ziemię rolną działki nr: 241/2, 241/3, 241/4, 241/6 oraz 241/7. Tę ostatnią podzielił Pan na 4 działki o numerach: 241/9, 241/10, 241/11, 241/12. Wystąpił Pan o wydanie decyzji o warunkach zabudowy z efektem pozytywnym na wszystkie ww. działki (z wyjątkiem ww. działki nr 292). Przedmiotowe działki nie są zabudowane. W przeszłości dostał Pan od swojej matki w darowiźnie część nieruchomości zabudowanej nr 377. Nie był Pan zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nabycie nieruchomości nastąpiło w drodze darowizny. Nie planuje Pan w przyszłości zbycia innych nieruchomości niż wskazane we wniosku, ale nie wyklucza, że ww. działki zostaną podzielone na mniejsze. Wtedy zwiększy się ilość działek, natomiast ich powierzchnia ogólna pozostanie bez zmian. Nie wlicza Pan do niej działki nr 292.

W czerwcu 2010 r. dokonał Pan sprzedaży działki budowlanej nr 241/5 (będącej uprzednio ziemią rolną) o powierzchni 0,30 ha i ma zamiar sprzedać kolejne. Będą one oferowane na rynku nieruchomości poprzez indywidualne ogłoszenia.

W ocenie tut. organu, w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, iż planowaną sprzedaż należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotowy grunt, nabyty w drodze dziedziczenia, był przez Pana wykorzystywany od 2001 r. w działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym transakcje sprzedaży wskazanych we wniosku działek, będą dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek osobisty danej osoby, nabyty na jej własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej. Z treści wniosku nie wynika jednak, aby grunt stanowił majątek prywatny, służący zaspokojeniu potrzeb osobistych. Jak wyżej wskazano, grunt rolny wykorzystywany przez rolników do prowadzenia działalności rolniczej, nie stanowi majątku osobistego. W świetle definicji działalności gospodarczej, rolnicy traktowani są na tych samych zasadach co handlowcy, producenci, czy usługodawcy.

O uznaniu podjętych przez Pana czynności, mających na celu umożliwienie zbycia działek i wielokrotne uzyskiwanie z tego tytułu środków finansowych, za wykonane w ramach działalności gospodarczej, świadczy przede wszystkim: podział nieruchomości gruntowej nr 241/7 na 4 działki z przeznaczeniem ich do sprzedaży, jak również wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy z efektem pozytywnym w odniesieniu do 9 działek, oraz planowany podział ww. działek na mniejsze z przeznaczeniem do sprzedaży (z wniosku wynika, że dokonał Pan sprzedaży 1 działki).

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym na mocy art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726) w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w cyt. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie. I tak, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy wskazać na uregulowanie zawarte w przepisie art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ww. ustawy, w myśl którego podatnicy dokonujący dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku niezależnie od wielkości obrotów. Oznacza to, że - stosownie do zapisu art. 96 ust. 1 tej ustawy - obowiązani są przed dniem dokonania pierwszej dostawy gruntu złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy - wbrew Pana stanowisku - że planowana sprzedaż opisanych 8 działek gruntu, jako przeznaczonych pod zabudowę, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 146a pkt 1.

Prawo do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, będzie Panu przysługiwało jedynie przy transakcji sprzedaży działki nr 292, w sytuacji, gdy na dzień sprzedaży tego gruntu będzie on nadal stanowił teren niezabudowany inny niż teren budowlany oraz przeznaczony pod zabudowę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.