ITPP2/443-1064/14/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2014 r. (data wpływu 7 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty odliczonego w 100% podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego, w związku ze zmianą w 2014 r. sposobu jego wykorzystywania, po okresie co najmniej 6 miesięcznego wynajmu w 2013 r., na bieżącą działalność opodatkowaną i/lub okazjonalny wynajem - jest prawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty odliczonego w 100% podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego, w związku ze zmianą w 2014 r. sposobu jego wykorzystywania, po okresie co najmniej 6 miesięcznego wynajmu w 2013 r., na bieżącą działalność opodatkowaną i/lub okazjonalny wynajem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca ma siedzibę na terenie Polski i jest "płatnikiem" podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności jest m.in. wynajem i dzierżawa (PKD 77), w tym wynajem i dzierżawa samochodów osobowych (PKD 77.11). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu samochodów. W dniu 12 czerwca 2013 r. nabył samochód osobowy.

Od dnia 17 czerwca 2013 r. ww. samochód był przez co najmniej 6 miesięcy oddany do odpłatnego używania osobie trzeciej na podstawie umowy najmu zawartej na czas nieoznaczony. Samochód ten w 2013 r. był przeznaczony wyłącznie do wykorzystania na ten cel, począwszy od 12 czerwca do 31 grudnia 2013 r. W 2013 r. Wnioskodawca dokonał odliczenia 100% podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej jego nabycie. Obecnie Wnioskodawca wykorzystuje przedmiotowy samochód osobowy na okazjonalny wynajem oraz - w sytuacji braku najemców - do wykonywania swojej bieżącej działalności opodatkowanej VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po stronie Wnioskodawcy powstał obowiązek dokonania korekty odliczonego 100% podatku naliczonego przy nabyciu tego samochodu osobowego, w związku ze zmianą w 2014 r. sposobu wykorzystywania samochodu osobowego (będącego własnością Wnioskodawcy), po okresie co najmniej 6 miesięcznego wynajmu w 2013 r., na bieżącą działalność opodatkowaną VAT i/lub okazjonalny wynajem.

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od okresu dalszego wynajmowania samochodu w opisanym stanie faktycznym, nie powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowego samochodu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...).

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy obowiązuje w brzmieniu: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.).

Na podstawie art. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, z późn. zm.), z dniem 1 stycznia 2011 r. zostały uchylone przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast art. 1 pkt 12 i pkt 14 ustawy nowelizującej dodano m.in. przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., dodany przepis art. 86a ust. 1-10 miał wejść w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.

Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia wejścia w życie ww. przepisów, kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów miały być regulowane odpowiednio przez przepisy art. 3 ustawy nowelizującej.

Przy czym od dnia 1 stycznia 2013 r., na podstawie art. 10 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456) w ww. ustawie nowelizującej wprowadzono zmiany w art. 3 ust. 1, art. 5 i art. 7 oraz w art. 9 pkt 2, które spowodowały, że zasady dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów, określone w art. 3 ustawy nowelizującej były stosowane do dnia 31 grudnia 2013 r. natomiast przepisy art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2014 r.

Przechodząc do analizy zasad odliczania podatku od towarów i usług od nabycia samochodów osobowych, wskazać należy, że wymieniony art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 102, poz. 585) przewidywał w odniesieniu do samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego.

Mianowicie art. 3 ust. 1 ustawy stanowił, że w okresie od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (to jest od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych (...) kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiło 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, nie więcej jednak niż 6000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Ustęp 2 art. 3 ww. ustawy przewidywał natomiast sytuacje, gdy podatnik zachowywał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodu osobowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, pełne prawo do odliczenia przysługiwało m.in. w sytuacji, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie samochodów osobowych na podstawie umowy najmu i te samochody są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym, w związku z nabyciem samochodu osobowego, który został przez niego przeznaczony wyłącznie na najem począwszy od dnia 17 czerwca 2013 r. (to jest przez co najmniej 6 miesięcy do końca 2013 r.), miał prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie tego samochodu.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zmiana sposobu wykorzystywania samochodu osobowego (będącego własnością Wnioskodawcy) po okresie 6 miesięcznego wynajmu, na potrzeby Wnioskodawcy do wykonywania bieżącej działalności opodatkowanej i/lub okazjonalny wynajem, nie powoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku dokonywania korekty odliczonego podatku naliczonego przy nabyciu tego samochodu osobowego.

Biorąc pod uwagę zasadę wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą prawo do odliczenia przysługuje w zakresie w jakim towary (samochody osobowe) będą przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania korekty podatku (warunek art. 7 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym przewidujący brak ograniczeń w prawie do odliczenia, związany z wynajmem samochodu przez okres co najmniej 6 miesięcy zostanie spełniony).

Ustawodawca zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jak i od dnia 1 stycznia 2014 r., przewiduje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego w obniżonej wysokości, a prawo odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wiąże z przypadkiem oddania w odpłatne używanie tego samochodu na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze w ramach przedmiotu działalności podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. nie ma znaczenia na jak długi okres samochód przeznaczony na wynajem w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej zostaje po raz pierwszy wynajęty. Z treści przywołanego wcześniej przepisu art. 86a ust. 3 ustawy wynika bowiem jednoznacznie, że przepis ust. 1 tego artykułu nie dotyczy przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika. Przepis ten nie zawiera wymogu, aby te samochody (pojazdy) były przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy, jak miało to miejsce w regulującym ww. kwestię, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Do dnia 31 grudnia 2013 r., przepis ten miały następujące brzmienie: "Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4"

W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych do tej ustawy.

W treści art. 88 ustawy wskazano przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Do dnia 31 grudnia 2013 r., kwestię prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu m.in. nabycia samochodu, regulowała ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, z późn. zm.) (dalej: ustawa nowelizująca).

W myśl dyspozycji art. 3 ust. 1 tej ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei ust. 2 pkt 7 lit. b tego artykułu stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Z przywołanych uregulowań ustawy nowelizującej wynika, że - co do zasady - w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, do dnia 31 grudnia 2013 r., podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Ograniczenie wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej nie dotyczyło sytuacji, gdy przedmiotem działalności podatnika jest wynajem pojazdów na okres nie krótszy niż sześć miesięcy (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b tej ustawy).

Należy także zauważyć, że wskazana w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej działalność, powinna być przez podatnika rzeczywiście prowadzona albo też co najmniej z okoliczności towarzyszących nabyciu samochodów powinno wynikać, że podatnik miał zamiar podjąć tego rodzaju działalność.

Jak stanowi ust. 1 obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 90b ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy:

Według ust. 4 powyższego artykułu, 4. na potrzeby korekty, o której mowa w ust. 1, uznaje się, że pojazd samochodowy odpowiednio nie jest już wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej albo jest wykorzystywany wyłącznie do takiej działalności począwszy od miesiąca, w którym nastąpiła zmiana jego wykorzystywania. Korekty tej dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty

Na podstawie ust. 6 cyt. artykułu, w przypadku pojazdów samochodowych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł korekty, o której mowa w ust. 1, dokonuje się, jeżeli zmiana ich wykorzystywania nastąpiła w okresie 12 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania ten pojazd samochodowy. Przepisy ust. 2-5 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312), przepisy art. 90b ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2.

W ust. 2 powyższego artykułu wskazano, że przepisy art. 90b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również odpowiednio do sprzedaży pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 7.

Analiza stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu ww. samochodu osobowego w związku ze zmianą jego przeznaczenia, tj. zaprzestaniem wynajmu (po okresie co najmniej 6 miesięcznego wynajmu w 2013 r.) oraz rozpoczęciem wykorzystania go do bieżącej działalności opodatkowanej i/lub okazjonalnego wynajmu, gdyż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają regulacji, która przewidywałaby obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku w takim przypadku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.