ITPP2/443-1064/09/KT - Zwolnienie od podatku od towarów i usług czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2009 r. (data wpływu 8 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązującej stawki podatku dla czynności wniesienia aportu do spółki ze 100 % udziałem Miasta, w postaci ustanowionego w tym celu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 grudnia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązującej stawki podatku dla czynności wniesienia aportu do spółki ze 100 % udziałem Miasta, w postaci ustanowionego w tym celu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Miasto jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W niedługim czasie nosi się z zamiarem wniesienia wkładu (aportu) do spółki z o.o., której jest 100 % udziałowcem. Przedmiotem aportu będzie ustanowione w tym celu prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej własność Miasta. Wskazana nieruchomość jest zabudowana budynkami, które są już własnością spółki - zostały wniesione do niej w formie aportu aktem notarialnym w 1996 r.

W oparciu o przepisy art. 13 ust. 3, art. 51 ust. 4 i art. 56 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) i zgodnie ze stanowiskiem Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast, pierwsza opłata z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie jest pobierana, natomiast będą pobierane opłaty roczne, które będą zawierały podatek od towarów i usług. Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości będącej przedmiotem aportu zostało wycenione przez rzeczoznawcę majątkowego (z wyłączeniem wartości budynków będących już w majątku spółki).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle obecnych przepisów, do wartości wniesionego aportu w postaci ustanowionego prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, zabudowanych budynkami będącymi własnością spółki, której Miasto jest 100 % udziałowcem, należy doliczyć podatek VAT w wysokości 22 %, a jeżeli tak, to czy należy doliczać ten podatek do opłat rocznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 6 oraz art. 19 ust. 16b ustawy o podatku od towarów i usług, oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie tych praw podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Wskazał, że wątpliwość pojawia się w momencie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkładu niepieniężnego w postaci ustanowionego prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, zabudowanych budynkami będącymi własnością spółki, jak również w momencie wnoszenia opłat rocznych z tego tytułu.

W ocenie Miasta, jeżeli do wartości ww. aportu doliczy podatek od towarów i usług w wysokości 22 %, to nie doliczy tego podatku do opłat rocznych, pobieranych za oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych. Wskazał, że postępując inaczej opodatkuje nieruchomość tym podatkiem podwójnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ww. ustawy, który stanowi, iż sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa ww. art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym, w rozumieniu powołanego wcześniej art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, występuje odpłatna dostawa, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Miasto, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, planuje wniesienie wkładu (aportu) do spółki z o.o., w której jest 100 % udziałowcem. Przedmiotem aportu będzie ustanowione w tym celu prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej własność Miasta. Przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest budynkami, które są już własnością spółki - zostały wniesione do niej w formie aportu w 1996 r. aktem notarialnym.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.), prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonego do spółki.

Z kolei w myśl art. 238 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że w związku z opisaną we wniosku czynnością wniesienia do spółki z o.o. aportu ustanowionego w tym celu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, otrzymany zostanie przez Miasto udział w kapitale zakładowym ww. spółki, a więc czynność ta stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w powołanym wcześniej art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć przy tym należy, iż bez znaczenia w niniejszej sprawie jest fakt, że w przypadku zbycia wskazanego wyżej prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej nie pobiera się pierwszej opłaty. Jak bowiem wcześniej wskazano, dla celów ustawy o podatku od towarów i usług, o odpłatnym charakterze czynności dostawy towaru (w tym przypadku aportu ustanowionego w tym celu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej) decyduje istnienie adekwatnego związku pomiędzy dostawą, a zapłatą, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż Miasto otrzyma w zamian za dostawę towaru (użytkowania wieczystego gruntu) udział w kapitale zakładowym spółki z o.o.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...).

Na mocy przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Obowiązek podatkowy - co do zasady - powstaje zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Ustawodawca wprowadził jednakże od wskazanej zasady wyjątki. I tak, zgodnie z przepisem art. 19 ust. 16b, w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. A contrario brak otrzymanej opłaty w całości lub w części powoduje, że w tej części nie powstaje obowiązek podatkowy, o ile nie upłynął jeszcze termin płatności poszczególnych opłat pobieranych z ww. tytułu.

Na podstawie art. 41 ust. 1 omawianej ustawy, stawka podatku - co do zasady - wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w cyt. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzeń wykonawczych do niej, nie przewidują dla czynności oddania gruntów w użytkowanie wieczyste możliwości zastosowania obniżonej stawki lub zwolnienia od podatku. Tym samym do czynności tej zastosowanie znajdzie stawka podstawowa 22 %.

Konsekwencją zbycia na rzecz spółki użytkowania wieczystego, w powyższych okolicznościach będzie opodatkowanie według 22 % stawki podatku od towarów i usług również należnych za użytkowanie opłat rocznych, ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzeń wykonawczych do ustawy, nie przewidują możliwości zastosowania w tym przypadku obniżonej stawki podatku, bądź zwolnienia od podatku. Należy podkreślić, iż - wbrew opinii wyrażonej przez Wnioskodawcę - zastosowanie 22 % stawki zarówno do czynności wniesienia aportu, jak i w odniesieniu do opłat rocznych, nie prowadzi do podwójnego opodatkowania, jako że następstwem zbycia przez Miasto użytkowania wieczystego gruntu jest otrzymanie udziałów w spółce z o.o., dla którego obowiązek podatkowy powstaje na podstawie przepisów art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast wnoszone przez spółkę opłaty roczne, wynikają z faktu użytkowania wieczystego tego gruntu - dla czynności tych obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19 ust. 16b ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.