ITPP2/443-1058b/11/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2011 r. (data wpływu 26 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn. "Termomodernizacja budynku Urzędu Gminy" - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 lipca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn. "Termomodernizacja budynku Urzędu Gminy".

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie czynności opodatkowanych świadczy usługi dzierżawy, najmu, sprzedaży działek, usługi mieszkaniowe (zw.) i co. Ogółem obroty z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych są stosunkowo małe. Ponadto świadczy usługi związane z wykonywaniem czynności urzędowych z zakresu administracji publicznej i pobiera za nie opłaty. Pobierając ww. opłaty korzysta z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina nie odlicza podatku naliczonego tzw. strukturą, lecz korzysta z przysługującego jej prawa wynikającego z art. 86 ustawy. Gmina realizować będzie projekt pn. "Termomodernizacja budynku Urzędu Gminy". W ramach projektu ubiega się o dofinansowanie z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej dotacji z Programu pn. System Zielonych Inwestycji, Działanie: Zarządzanie energią w budynkach użyteczności publicznej. Projekt swoim zakresem obejmuje: docieplenie dachu (wymiana pokrycia z dachowego eternitowego na blachodachówkę), docieplenie ścian zewnętrznych (styropian grubość 12 cm wraz z wyprawami tynkowymi), wymiana 4 okien (w części użytkowej Urzędu Gminy), wymiana perlatorów w instalacji sanitarnej (w części użytkowej Urzędu Gminy). Inwestycja realizowana będzie w ramach zadań własnych gminy, gdyż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb takich jak: utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych i ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska należą do zadań własnych gminy. Okres realizacji projektu to lata 2011-2012. Powierzchnia użytkowa budynku ogółem wynosi 1.287 m ^2, w tym do współwłaściciela budynku (Banku) należy 223,9 m ² a jeden lokal o powierzchni 58,7 m ² przeznaczony jest na cele mieszkalne. Prawo własności nieruchomości do budynku posiadają Gmina 83/100 i Bank 17/100. W budynku Urzędu wynajmowane jest jedno mieszkanie dla dozorcy budynku. Zgodnie z zawartą umową najmu lokalu mieszkalnego, z racji pełnienia dozoru zabezpieczenia budynku Urzędu Gminy najemca zwolniony jest z płatności czynszu najmu, natomiast ponosi koszty ogrzewania, rozliczane ryczałtowo, a szczegółowe rozliczenie następuje po zakończeniu sezonu grzewczego. Najemca we własnym zakresie ponosi opłaty wywozu nieczystości, energii elektrycznej i zimnej wody, w oparciu o odrębne umowy zawarte z usługodawcami. Usługa centralnego ogrzewania opodatkowana jest 23% stawką podatku od towarów i usług. Gmina ze względu na niski podatek należny od usługi ogrzewania nie odlicza podatku naliczonego od zakupu gazu. Natomiast Bank jako współwłaściciel nieruchomości zabudowanej ponosi odrębnie koszty wywozu nieczystości i zakupu gazu na podstawie odrębnego porozumienia z Gminą, na tzw. fakturowanie w części 17,4%. Obydwa podatki (należny i naliczony) zazwyczaj są w identycznej wysokości i się bilansują. Występuje zatem tzw. opcja zerowa. Ponadto w budynku Urzędu zawarte są umowy użyczenia pomieszczeń biurowych z Ośrodkiem Pomocy Społecznej i Gminną Spółką, innych kosztów nie ponoszą. Reasumując, współwłaścicielami nieruchomości zabudowanej są Gmina i Bank (Bank obciążany jest refakturami za "media"), zawarta jest jedna umowa najmu lokalu mieszkalnego (zwolnienie z czynszu, obciążenie za ogrzewanie) oraz dwie umowy użyczenia pomieszczeń (nie ma dodatkowych opłat). Usługa termomodernizacji budynku nie obejmie swoim zakresem prac modernizacji instalacji co, która to inwestycja miałaby związek ze sprzedażą opodatkowaną w zakresie co. Ponadto Gmina jako inwestor zadania po zakończonej inwestycji nie zamierza obciążać Banku nakładami poniesionymi na ulepszenie środka trwałego. Nie wystąpi sprzedaż opodatkowana z tytułu zwrotu nakładów poniesionych na ulepszenie. Cała wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych na inwestycję zwiększy wartość początkową środka trwałego Gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w zakresie realizowanej inwestycji Gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie prowadzonej inwestycji pn. "Termomodernizacja budynku Urzędu Gminy" nie ma prawa odliczenia podatku naliczonego, gdyż zakres prac prowadzonych w ramach tej inwestycji nie ma bezpośredniego związku z działalnością opodatkowaną. Jeżeli zakres prac obejmowałby na przykład modernizację kotłowni, to Gmina dochodziłaby swoich roszczeń o zwrot nakładów poniesionych na ulepszenie. Ponadto obciążenia Banku zwrotem kosztów, w szczególności za gaz i usługi wywozu nieczystości nie pozbawia Gminy do uznania podatku jako koszt kwalifikowany. Tym samym podatek naliczony zawarty w kosztach zmodernizownego budynku, nie mający nic wspólnego z czynnością refakturowania gazu i nieczystości, nadal pozostanie kosztem kwalifikowanym. Zatem refakturowanie gazu i związane z tym prawo do odliczeń podatku od towarów i usług nie zmienia i nie wpływa na prawo do odliczeń tego podatku. Przedsięwzięcie inwestycyjne pozwoli na poprawę warunków użytkowania obiektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem spełnienia zarówno przesłanek pozytywnych, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do ust. 2a tego artykułu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy).

W myśl § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do dyspozycji art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania dotyczące utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W myśl art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Powyższe oznacza, iż w sytuacji, gdy udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, nie przekroczył 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wniosku wynika, iż Gmina zamierza zrealizować projekt polegający na dociepleniu dachu budynku, w którym znajduje się siedzibą Urzędu Gminy, dociepleniu jego ścian zewnętrznych, wymianie 4 okien (w części użytkowej Urzędu Gminy) oraz wymianie perlatorów w instalacji sanitarnej (również w części użytkowej Urzędu Gminy). Prawo własności budynku posiadają Gmina 83/100 i Bank 17/100. W budynku wynajmowane jest jedno mieszkanie dla dozorcy, który z racji pełnienia dozoru zabezpieczenia budynku, zwolniony jest z płatności czynszu najmu, natomiast ponosi koszty ogrzewania, rozliczane ryczałtowo, a szczegółowe rozliczenie następuje po zakończeniu sezonu grzewczego. Najemca we własnym zakresie ponosi opłaty wywozu nieczystości, energii elektrycznej i zimnej wody, w oparciu o odrębne umowy zawarte z usługodawcami. Usługa centralnego ogrzewania opodatkowana jest 23% stawką podatku od towarów i usług. Ze względu na niską kwotę podatku należnego od usługi ogrzewania, Gmina nie odlicza podatku naliczonego od zakupu gazu. Natomiast Bank, jako współwłaściciel nieruchomości, ponosi odrębnie koszty wywozu nieczystości i zakupu gazu na podstawie odrębnego porozumienia z Gminą, na tzw. fakturowanie w części 17,4%. Ponadto Gmina zawarła umowy użyczenia pomieszczeń biurowych znajdujących się w budynku z Ośrodkiem Pomocy Społecznej i Gminną Spółką, innych kosztów nie ponoszą.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że mamy do czynienia z sytuacją, w której Gmina dokonuje nabycia towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (sprzedaż usług wywozu śmieci i usług centralnego ogrzewania na rzecz banku), z wykonywaniem czynności niepodlegających temu podatkowi (realizacja zadań własnych Gminy i nieodpłatne umowy użyczenia) oraz z czynnościami podlegającymi zwolnieniu od podatku (wynajem na cele mieszkalne).

W myśl przytoczonych wyżej przepisów w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, Gmina zobowiązana jest przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu dotyczących realizowanego zadania poszczególnym kategoriom działalności: działalności opodatkowanej, niepodlegającej opodatkowaniu i zwolnionej, w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinna dokonać sama Gmina, uwzględniając specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce. Zastosowany klucz podziału, musi stanowić faktyczne odzwierciedlenie rzeczywistych wartości dotyczących działalności opodatkowanej.

Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, czy też niepodlegającymi opodatkowaniu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Należy zauważyć, że w sytuacji gdy takie wyodrębnienie nie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z proporcją, obliczoną według zasad określonych w art. 90 ustawy.

Reasumując, Gmina będzie miała możliwość częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu realizacji projektu pn. "Termomodernizacja budynku Urzędu Gminy" w zakresie, w jakim zachodzi związek tych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną, z uwzględnieniem art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać jednak należy, iż jeżeli efekty uzyskane w wyniku realizacji przedmiotowego projektu będą służyły w niewielkim stopniu wykonywaniu powyższych czynności opodatkowanych, a udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem nie przekracza 2% - zgodnie z ww. przepisami - Gmina ma prawo uznać, iż proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy wynosi 0% i w związku z tym nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowym projektem.

Tutejszy organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego oraz we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, bowiem kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu kwalifikacji, czy podatek w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.