ITPP2/443-1057/09/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2009 r. (data wpływu 7 grudnia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 26 lutego 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku sporządzenia spisu z natury towarów w przypadku zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w związku z przekazaniem gospodarstwa rolnego synowi oraz obowiązku zwrotu odliczonego uprzednio podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2009 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 26 lutego 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku sporządzenia spisu z natury towarów w przypadku zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w związku z przekazaniem gospodarstwa rolnego synowi oraz obowiązku zwrotu odliczonego uprzednio podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Od 1996 r. jest Pan wspólnie z żoną właścicielem gospodarstwa rolnego, a od dnia 1 marca 2007 r. czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zgłoszeniu VAT-R wpisany jest Pan jako "reprezentant" gospodarstwa rolnego prowadzonego wspólnie z żoną i synem. W związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym dokonywał Pan zakupów inwestycyjnych dotyczących budowy obory oraz innych zakupów dotyczących prowadzonej działalności rolniczej, od których odliczył podatek naliczony.

W chwili obecnej zamierza Pan przekazać całe gospodarstwo rolne synowi w formie darowizny, a sam zamierza zaprzestać prowadzenia działalności rolniczej. Z chwilą przekazania gospodarstwa syn nadal prowadziłby ten sam kierunek produkcji, zarejestruje się również jako czynny podatnik VAT, kontynuując opodatkowanie obrotów uzyskanych z prowadzonego gospodarstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazującego, że działalność rolnicza i gospodarstwo rolne jest i będzie nadal prowadzone, nie może być mowy o likwidacji, zmieni się jedynie "reprezentant" gospodarstwa. Uważa Pan, iż syn po otrzymaniu gospodarstwa, powinien dokonać zgłoszenia aktualizacyjnego, w którym zostanie wpisany jako nowy "reprezentant" i podatnik VAT czynny. W Pana ocenie przekazanie gospodarstwa nie spowoduje konieczności zwrotu podatku naliczonego, gdyż syn będzie kontynuował działalność rolniczą o tym samym zakresie produkcji, a poczynione zakupy inwestycyjne i pozostałe, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wobec powyższego uważa Pan, że nie jest zobowiązany do sporządzenia spisu z natury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ustęp 3 tego artykułu stanowi, że opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14 (...).

W myśl art. 6 pkt 1 powołanej ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy ustawy nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu tego pojęcia, posiłkowo stosuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Istotne jest zatem aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z art. 55² ustawy - Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast art. 55³ Kodeksu cywilnego stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.

Użyte w artykule 55¹ ustawy - Kodeks cywilny określenie "w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa.

Należy podkreślić, iż wyłączenie ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze zbyciem przedsiębiorstwa. Jeśli jednak wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznana będzie za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Wprawdzie w przepisach ustawy - Kodeks cywilny, gospodarstwo rolne zostało zdefiniowane odrębnie od przedsiębiorstwa, to jednak można przyjąć, iż spełnia ono określone w tej ustawie wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę powyższe należy przyjąć, iż gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania w ustawie o podatku od towarów i usług), stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ust. 4 tegoż artykułu, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Powyższy przepis w sposób szczególny i specyficzny formułuje status podatnika podatku od towarów i usług dla osób prowadzących wspólne gospodarstwo rolne. Dopuszcza się zatem, mając na uwadze fakt, iż w świetle prawa cywilnego gospodarstwo rolne może być własnością wspólną np. kilku osób, przepis ten wskazuje, iż podatnikiem VAT czynnym może zostać jedynie jedna z nich.

Jak stanowi art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, który stanowi, że podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Z brzmienia ust. 2 powyższego artykułu wynika, iż w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

W myśl ust. 4 tegoż artykułu, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

Stosownie do ust. 6 ww. artykułu, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną, wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów.

Stosownie do ust. 4 tego artykułu, przepis powyższy stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o ust. 5 ww. artykułu, m.in. w przypadku, o którym mowa w ust. 1, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury". Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W przypadku, gdy podatnik nie ma możliwości wyodrębnienia kwot, o których mowa w powyższym przepisie, winien dokonywać odliczenia podatku naliczonego stosując zasady proporcji, które ustawodawca zawarł w ust. 2-9 ww. artykułu.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z obliczoną proporcją, podatnik jest obowiązany dokonać korekty rocznej, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-3.

Na mocy ust. 9 powołanego artykułu, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W takiej jednak sytuacji, korekt tych dokonuje nabywca przedsiębiorstwa lub nabywca zakładu (oddziału), o ile poszczególne składniki majątku nie będą wykorzystywane przez niego wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lub wyłącznie do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Z treści wniosku wynika, że wspólnie z żoną i synem prowadzi Pan działalność rolniczą, wykorzystując do tego celu posiadane gospodarstwo rolne. W związku z prowadzeniem tej działalności jest Pan zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W trakcie jej prowadzenia dokonywał Pan zakupów (inwestycyjnych - budowa obory i innych), odliczając podatek naliczony z nimi związany. Obecnie zamierza Pan przekazać przedmiotowe gospodarstwo synowi (w drodze darowizny), a sam zaprzestać prowadzenia działalności rolniczej.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego - z którego wynika, że przedmiotem zbycia może być przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy - Kodeks cywilny - w konfrontacji z powołanymi przepisami, prowadzi do wniosku, iż na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, planowana przez Pana transakcja będzie wyłączona spod działania ustawy. W związku z jej dokonaniem, na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy - wbrew stanowisku zawartemu w złożonym wniosku - będzie Pan zobowiązany do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego, jednak - jak słusznie Pan zauważył - nie będzie zobligowany do dokonania spisu z natury towarów (własnej produkcji i tych, które po nabyciu nie były przedmiotem dostaw), w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i ich opodatkowania. Jednocześnie - uwzględniając treść art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług - należy stwierdzić, iż z tytułu ww. zbycia nie będzie Pan zobowiązany do dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego wynikającego z zakupów inwestycyjnych (budowa obory) i innych dotyczących prowadzonej działalności rolniczej, bowiem obowiązek ewentualnej korekty będzie spoczywał na Pana synu, jako nabywcy tego przedsiębiorstwa.

Jednocześnie należy zauważyć, że co prawda przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (zarówno powołane w treści niniejszej interpretacji, jak i pozostałe), nie wykluczają możliwości dokonania zmiany osoby uważanej za podatnika, na inną osobę, która prowadzi wspólne gospodarstwo rolne, to jednak zmiany tej nie można dokonać - jak Pan sugeruje - poprzez złożenie zgłoszenia aktualizującego VAT-R. W oparciu o powołany wyżej przepis art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego". Wobec powyższego "nowy reprezentant" wspólnego gospodarstwa rolnego, ma obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R (a nie aktualizacyjnego) celem zarejestrowania jako podatnik VAT czynny oraz wnieść odpowiednią opłatę skarbową od potwierdzenia zarejestrowania go w takim charakterze. Podatnik (syn) nie może bowiem posługiwać się potwierdzeniem zarejestrowania jako podatnik VAT - czynny, wydanym dla Pana.

Należy jednak zaznaczyć, że jeżeli przedmiot darowizny (gospodarstwo rolne) nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, wówczas będzie ciążył na Panu obowiązek sporządzenia spisu z natury towarów własnej produkcji i towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy oraz dokonania ewentualnej korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego na zasadach wynikających z treści art. 91 ust. 1-8.

Jednocześnie podkreślić należy, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Właściwej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który posiada niezbędne informacje do oceny, czy przedmiotem zbycia będzie gospodarstwo rolne w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.