ITPP2/443-1051/08/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2008 r. (data wpływy 11 grudnia 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2009 r. (data wpływu 26 stycznia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 11 grudnia 2008 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 20 stycznia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka otrzymuje faktury zakupu dotyczące nabycia towaru handlowego, środków trwałych wyposażenia, np. z datą wystawienia 15 października 2008 r. i określonym terminem płatności 15 grudnia 2008 r. Faktura zawiera również adnotację "towar pozostaje własnością dostawcy do momentu zapłaty za towar".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakim miesiącu można dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktury zakupu za zakupiony towar, środki trwałe lub wyposażenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie wiąże się z momentem zapłaty za towar, wystawieniem faktury i wydaniem towaru odbiorcy. "Słownik języka polskiego" definiuje słowo "rozporządzać" jako mieć, posiadać coś, władać czymś, mieć coś na własne usługi. Przeniesienie prawa oznacza najogólniej to, że podmiot może dobrowolnie rozporządzać, dysponować towarem jak właściciel, niekoniecznie fizycznie posiadając towar np. przyjąć do magazynu. W praktyce zdarzają się dosyć często sytuacje, kiedy to dostawcy na fakturze zamieszczają dodatkowo klauzulę "towar stanowi własność dostawcy do czasu wniesienia pełnej zapłaty". Powyższe zastrzeżenie nie ma wpływu na termin odliczenia podatku naliczonego, ponieważ kupujący towar nabywa prawo do dysponowania towarem jak właściciel (np. może go sprzedać) pomimo, ze nie następuje przeniesienie własności rzeczy. Również fakt, że zapłata za nabyty towar nastąpi w ratach nie będzie miała wpływu na prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe Spółka uważa, że pomimo zawartej klauzuli "towar pozostaje własnością dostawcy do czasu wniesienia pełnej zapłaty", ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktury w miesiącu jej otrzymania lub w miesiącu następnym, zgodnie z ogólnymi zasadami odliczeń wynikającymi z ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl z ust. 10 pkt 1 powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16, 18. W przypadku gdy, podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny miesiąc (art. 86 ust. 11).

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 12 cyt. ustawy, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzanie towarem jak właściciel.

Interpretując zawarty w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług zwrot "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy podkreślić, iż jest to tego rodzaju czynność, która daje otrzymującemu towar, prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej we wskazanym przepisie definicji położony został głównie na podkreśleniu przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Istnienie zastrzeżenia prawa własności sprzedanego towaru, do momentu uiszczenia ceny przez nabywcę, należy traktować jako przewidziany w art. 589-591 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), szczególny rodzaj sprzedaży, w której przeniesienie własności nastąpi pod warunkiem zawieszającym, który pozostaje bez wpływu na moment nabycia przez nabywcę prawa do obniżenia podatku należnego.

Powyższe rozwiązania znajdują potwierdzenie w regulacjach odnoszących się do momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Powyższe regulacje kładą szczególny nacisk na sam fakt wydania towaru, a nie na istnienie, bądź brak istnienia uprawnień właścicielskich nabywcy do towaru. Uznać należy, że moment wydania towaru lub wystawienia faktury rodzi w podatku od towarów i usług rożnego rodzaju skutki prawne, w tym prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle art. 86 ust. 12 ww. ustawy nabycie towaru w ramach umowy, zgodnie z którą podatnik nim dysponuje wg swego uznania pomimo, że towar pozostaje własnością kontrahenta do czasu uiszczenia całości zapłaty, wypełnia znamiona użytego w tym przepisie zwrotu "nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel". Tym samym pomimo, że podatnik nie stał się jeszcze właścicielem rzeczy (towar pozostaje własnością sprzedającego do czasu uiszczenia całości ceny za towar w terminie wskazanym na fakturze - zgodnie z art. 589 k.c.), kupujący nabywa jednak prawo do dysponowania towarem wg swego uznania. Zatem jeżeli towar został nabywcy wydany - zyskuje on de facto możliwość korzystania z towaru "tak jak właściciel".

Wskazać jednocześnie należy, że przytoczone wyżej przepisy dotyczące odliczenia podatku należnego obowiązywały do dnia 30 listopada 2008 r.

Od dnia 1 grudnia 2008 r., na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), obowiązują znowelizowane przepisy m.in. w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16, 18.

W świetle ust. 11 powołanego artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 12 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Nowelizując ustawę przewidziano również wyjątki od zasady określonej w powołanym wyżej ust. 12 Nie stosuje się go do przypadków, gdy nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury (art. 86 ust. 12a pkt 2 ustawy).

W złożonym wniosku wskazano, że Wnioskodawca otrzymuje faktury zakupu towarów np. z datą wystawienia 15 października 2008 r. i określonym terminem płatności 15 grudnia 2008 r. Faktura zawiera również adnotację "towar pozostaje własnością dostawcy do momentu zapłaty za towar".

Mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawcy z chwilą otrzymania faktury dotyczącej zakupu towaru handlowego, środków trwałych, wyposażenia z adnotacją "towar pozostaje własnością dostawcy do momentu pełnej zapłaty", przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury, również w sytuacji, gdy sprzedaż dokonywana jest w systemie ratalnym. Zawarcie takiej adnotacji na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie rodzi żadnych ograniczeń w prawie do skorzystania z możliwości odliczenia podatku. Jak wykazano powyżej wywierać ono może jedynie skutki w zakresie stosunków cywilnoprawnych. Z punktu widzenia prawnopodatkowego istotnym jest moment otrzymania faktury. Jeżeli została ona otrzymana przed 1 grudnia 2008 r. to z prawa do odliczenia należy skorzystać w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzymała fakturę lub w następnym okresie rozliczeniowym. Natomiast jeżeli Wnioskodawca otrzymał fakturę po dniu 1 grudnia 2008 r. to może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.