ITPP2/443-104b/10/RS - Rozliczenie kwot wynikających z wystawionych faktur VAT korygujących.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2010 r. (data wpływu 8 lutego 2010 r.), uzupełnionym w dniach 12 marca i 10 maja 2010 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku rozliczenia kwot wynikających z wystawionych faktur VAT korygujących - jest prawidłowe.

W dniu 8 lutego 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 12 marca i 10 maja 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku rozliczenia kwot wynikających z wystawionych faktur VAT korygujących.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2009 r., zgodnie z zawartym kontraktem, Spółka świadczyła na terytorium Polski, na rzecz kontrahenta ze Szwajcarii, który jest właścicielem jej 100 % udziałów, usługi montażu oraz przetwarzania - usługi na ruchomym majątku rzeczowym. Nabywca podał na potrzeby przedmiotowych czynności, numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium Polski. Spółka nie prowadzi ewidencji dotyczącej wywozu towarów poza obszar kraju po wykonaniu na nich usług. Z otrzymanych informacji wynika, że towary zostają wywiezione niezwłocznie. Za wykonane usługi Spółka wystawiała kilka faktur tygodniowo, w których wynagrodzenie ustalane było na podstawie ilości zrealizowanych roboczogodzin oraz jednostkowej ceny za roboczogodzinę. Wartość jednej roboczogodziny wynikała z budżetu sporządzonego przez Spółkę w październiku 2008 r., z uwzględnieniem danych wynikających z bazy kosztowej za 8 miesięcy tego roku. Zgodnie z zawartym kontraktem, ceny świadczonych usług ustalane były na podstawie metody "koszt plus". Jednostkową cenę usługi (jednej roboczogodziny) ustalono następująco:

Sposób budowania jednostkowej ceny usługi (roboczogodziny), uwzględniający wszelkie prognozowane oraz rzeczywiście poniesione w okresie poprzednim koszty produkcyjne (bezpośrednie i pośrednie) i nieprodukcyjne (w tym koszty zarządu) oraz zastosowanie do nich prognozowanej inflacji i zysk w wysokości 5 %, gwarantuje, że Spółka w transakcjach dokonywanych z podmiotem powiązanym, stosuje ceny rynkowe.

Spółka jest producentem kontraktowym i nie świadczy usług innym odbiorcom. Zatem Jej wynik finansowy jest ściśle uzależniony od ilości zleceń uzyskiwanych od kontrahenta szwajcarskiego. W sytuacji, gdy zleci niższą ilość usług, niż założona przy sporządzaniu budżetu, Spółka nie ma możliwości zrealizowania założonego 5 % zysku, ze względu na fakt, iż musi ponosić stałe koszty produkcyjne oraz nieprodukcyjne. W 2009 r. Spółka nie miała możliwości zrealizowania założonej wielkości produkcji, ze względu na znaczny spadek zamówień uzyskiwanych przez podmiot szwajcarski od podmiotów zewnętrznych. Zatem nie miała możliwości zrealizowania założonych w budżecie przychodów, a ponosiła stałe koszty bezpośrednie (przede wszystkim wynagrodzeń wraz z narzutami) oraz koszty ogólne. Biorąc pod uwagę treść "Wytycznych dotyczących cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych, Raport Komisji Spraw Podatkowych OECD", podmiot szwajcarski i Spółka zawarły w listopadzie 2009 r. porozumienie, na mocy którego corocznie dokonywać będą zbiorczej korekty wartości przychodu (Cen Transferowych Usług Produkcyjnych na Materiale Powierzonym), aby zagwarantować poziom narzutu na koszty na poziomie cen rynkowych. Podstawą korekty będą wyniki analizy statystycznej, wykonanej na potrzeby wcześniej sporządzonego Studium Porównawczego w oparciu o wytyczne dotyczące cen transferowych. Przy zastosowanej przez Spółkę metodzie ustalania cen "koszt plus", gdy parametrem gwarantującym uzyskanie narzutu na poziomie 5 % jest zrealizowanie założonej ilości zleceń, znaczny ich spadek doprowadza do tego, iż uzyskany narzut na koszty nie spełni kryteriów wynikających ze Studium Porównawczego, co miało miejsce w 2009 r. W związku z tym, Spółka dokonała przewidzianej w porozumieniu łącznej "Korekty Cen Transferowych" i obciążyła kontrahenta szwajcarskiego wartością różnicy pomiędzy wielkością narzutu wyliczonego z zastosowaniem wyników Studium Porównawczego, a wielkością narzutu stanowiącego sumę narzutu rzeczywiście zrealizowanego za okres od stycznia do listopada 2009 r. i oszacowanego narzutu za grudzień tego roku. Spółka wystawiła zbiorcze faktury korygujące VAT, dokonując podwyższenia jednostkowych cen roboczogodziny, dla każdego rodzaju usług wykonanych przez poszczególne działy, co spowodowało podwyższenie podstawy opodatkowania oraz wartości podatku należnego, jednostkowe ceny roboczogodziny podwyższono w proporcji do wartości różnicy wskazanej powyżej. Kwoty wykazane na fakturach zbiorczych wynikały z załączonych rozliczeń szczegółowych, wskazujących poszczególne faktury będące przedmiotem korekty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy obowiązek podatkowy w związku z wystawieniem faktur korygujących powstanie w dacie wystawienia tych faktur.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu podwyższenia ceny za usługi powstanie w momencie wystawienia faktur korygujących. Wskazał, że pierwotna podstawa opodatkowania była ustalona przez Spółkę prawidłowo, z zastosowaniem jednostkowych cen usług właściwych w chwili wystawienia faktury VAT, co wynika z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, którego treść powołała. Spółka wskazała, że w chwili wykonania usługi i wystawienia faktur VAT, opodatkowała całkowitą kwotę należną od odbiorcy usług. Obowiązek podwyższenia wystąpił w momencie zaistnienia okoliczności wskazanych w Porozumieniu. Podwyższenie ceny nie było możliwe do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnych faktur sprzedaży, zatem obowiązek podatkowy związany z podwyższeniem podatku należnego powstanie dopiero w momencie wystawienia faktur korygujących. Spółka wskazała, że powyższe stanowisko potwierdzają wyroki Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1516/07, z dnia 3 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 637/08 i z dnia 5 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 424/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 4 powyższego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z zapisu art. 106 ust. 1 ustawy wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do zapisu § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2009 r. Spółka świadczyła na terytorium Polski, na rzecz spółki ze Szwajcarii, usługi na ruchomym majątku rzeczowym. Kontrahent podał na potrzeby przedmiotowych czynności numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium Polski. Z posiadanych przez Spółkę informacji wynika, że towary po wykonaniu usług zostają wywiezione niezwłocznie. Wynagrodzenie za świadczone usługi ustalane było na podstawie ilości zrealizowanych roboczogodzin oraz jej jednostkowej ceny wynikające z budżetu sporządzonego przez Spółkę w październiku 2008 r., z uwzględnieniem danych wynikających z bazy kosztowej za 8 miesięcy 2008 r. Zgodnie z zawartym kontraktem, ceny świadczonych usług, ustalane były, na podstawie metody "koszt plus". Sposób określenia jednostkowej ceny usługi (roboczogodziny), gwarantuje, że Spółka w transakcjach dokonywanych z podmiotem powiązanym, stosuje ceny rynkowe. Osiągany przez nią wynik finansowy jest ściśle uzależniony od ilości zleceń uzyskiwanych od kontrahenta szwajcarskiego. W sytuacji, gdy zleci niższą ilość usług, niż założona przy sporządzaniu budżetu, Spółka nie ma możliwości zrealizowania założonego 5 % zysku, ze względu na fakt, iż musi ponosić stałe koszty produkcyjne oraz nieprodukcyjne. W 2009 r. w związku z brakiem zleceń Spółka nie miała możliwości zrealizowania założonej wielkości produkcji i nie osiągnęła założonych w budżecie przychodów. W listopadzie 2009 r. podmiot szwajcarski i Spółka zawarły porozumienie, na mocy którego corocznie dokonywać będzie zbiorczej korekty wartości przychodu (Cen Transferowych Usług Produkcyjnych na Materiale Powierzonym), aby zagwarantować poziom narzutu na koszty na poziomie cen rynkowych. Podstawą korekty będą wyniki analizy statystycznej wykonanej na potrzeby wcześniej sporządzonego Studium Porównawczego na podstawie wytycznych dotyczących cen transferowych. Spółka dokonała przewidzianej w porozumieniu łącznej "Korekty Cen Transferowych" i wystawiła zbiorcze faktury korygujące VAT, dokonując podwyższenia jednostkowych cen roboczogodziny, dla każdego rodzaju usług wykonanych przez poszczególne działy, co spowodowało podwyższenie podstawy opodatkowania oraz wartości podatku należnego.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazują wprost, w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu rozliczenia faktury korygującej w wyniku podwyższenia ceny świadczonych usług.

Sposób rozliczenia faktury korygującej, która podwyższa podatek należny uzależniony jest od okoliczności, które spowodowały jej wystawienie. I tak w przypadku jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawienia, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku należnego, to korektę należy rozliczyć w okresie wystawienia faktury pierwotnej, tak samo gdy podwyższenie ceny nie było nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych. W przypadku natomiast, gdy faktura pierwotna była wystawiona prawidłowo a konieczność wystawienia faktury korygującej wiązała się z okolicznościami, których nie można było przewidzieć, a ich zaistnienie miało miejsce po dokonaniu sprzedaży, korektę rozlicza się na bieżąco.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro - jak wynika z wniosku - uzgodnienia stron dotyczących ewentualnej możliwości zmiany wartości usług świadczonych przez Spółkę w 2009 r. miały miejsce dopiero po wykonaniu tych usług, co potwierdza porozumienie zawarte z kontrahentem szwajcarskim w listopadzie 2009 r., obowiązek rozliczenia faktur korygujących - o ile ich wystawienie spowodowane było podwyższeniem ceny - nastąpi w momencie ich wystawienia.

Jednocześnie informuje się, że rozstrzygnięcia kwestii uznania otrzymanego świadczenia pieniężnego z tytułu korekty cen transferowych za wynagrodzenie za świadczone usługi dokonano w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-104a/10/RS.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.