ITPP2/443-1047/11/AW - VAT w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na szkoleniu kierowców przewożących materiały niebezpieczne.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 30 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na szkoleniu kierowców przewożących materiały niebezpieczne - jest prawidłowe.

W dniu 25 lipca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 30 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na szkoleniu kierowców przewożących materiały niebezpieczne.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą polegającą na szkoleniu kierowców przewożących materiały niebezpieczne ADR. Świadczy usługi na rzecz osób prywatnych (kierowców) lub przedsiębiorstw kierujących swoich kierowców na szkolenie w celu zdobycia uprawnień do prowadzenia pojazdów przewożących materiały niebezpieczne. Po ukończeniu szkolenia przeprowadzany jest egzamin państwowy z udziałem przedstawiciela Urzędu Marszałkowskiego. Osoby, które z wynikiem pozytywnym zakończą egzamin, uzyskują świadectwo ADR na druku ścisłego zarachowania. Świadectwa dystrybuowane są za pośrednictwem Polskiej Mennicy Państwowej. Każda osoba, która otrzyma takie świadectwo, jest uprawniona do przewożenia towarów niebezpiecznych. Przewóz towarów niebezpiecznych bez ww. uprawnień jest zabroniony i podlega wysokiej karze.

Firma Pana nie jest objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. D. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.). Nie uzyskał Pan wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek, ani akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty dla tych usług. Wykonywane szkolenia nie są finansowane ze środków publicznych.

Działalność gospodarcza, którą Pan prowadzi, regulowana jest przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.) i podlega wpisowi do rejestru firm prowadzących szkolenia dla kierowców przewożących materiały niebezpieczne ADR. Wpisu dokonuje Marszałek Województwa, zgodnie z przepisami zawartymi w art. 12 i art. 13 ustawy z dnia 28 października 2002 r. o przewozie drogowym materiałów niebezpiecznych (Dz. U. Nr 199, poz. 1671 z późn. zm.). Wymagania odnoszące się do przedsiębiorstw prowadzących ww. działalność (warunki lokalowe, warunki, które muszą spełniać wykładowcy, czas oraz tematyka kursu, sposób egzaminowania, skład komisji egzaminacyjnej, wzór świadectwa dla kierowcy) podane są w rozporządzeniu z dnia 15 września 2005 r. w sprawie kursów dokształcających dla kierowców przewożących towary niebezpieczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze zmianą od dnia 1 stycznia 2011 r. stawek podatku od towarów i usług, prowadzone szkolenia kwalifikują się do szkoleń podnoszących kwalifikacje zawodowe, a co za tym idzie, czy taka działalność jest zwolniona od podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone szkolenia kwalifikują się do szkoleń podnoszących kwalifikacje zawodowe, dlatego też są zwolnione od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zwolnił od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy wynika, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Na podstawie ust. 17 cyt. wyżej artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (ust. 17a omawianego artykułu).

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Ww. akt, jako rozporządzenie, wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Oznacza to, iż z dniem 1 lipca 2006 r. przepisy tego rozporządzenia stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Polski, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.) (Dz. Urz. UE. L 145/1 z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347/1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązują przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L nr 77/1), w którym w art. 44 powyższa kwestia została uregulowana w podobny sposób.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

* formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

* na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* szkolenia muszą być finansowane ze środków publicznych.

Kwestie dotyczące transportu towarów niebezpiecznych oraz zawodu kierowcy przewożącego takie ładunki, uregulowane zostały w przepisach ustawy z dnia 28 października 2002 r. o przewozie drogowym towarów niebezpiecznych (Dz. U. Nr 199, poz. 1671 z późn. zm.).

W świetle art. 10 ust. 1 tej ustawy, do kierowania pojazdem przewożącym towary niebezpieczne, w stosunku do którego umowa ADR wymaga ukończenia przez jego kierowcę kursu lub kursów dokształcających, jest uprawniona osoba, która:

Zaświadczenie ADR - w myśl postanowień ust. 2 ww. artykułu - otrzymuje po raz pierwszy osoba, która spełnia wymagania określone w ust. 1 pkt 1-2 i która ukończyła z wynikiem pozytywnym kurs dokształcający początkowy.

Zgodnie z dyspozycją ust. 3 tegoż artykułu, zaświadczenie ADR, o którym mowa w ust. 2, jest wydawane przez jednostkę prowadzącą kurs na okres 5 lat, licząc od dnia złożenia z wynikiem pozytywnym egzaminu, o którym mowa w ust. 5.

W roku poprzedzającym datę upływu ważności zaświadczenia ADR, o którym mowa w ust. 2, kierujący pojazdem jest obowiązany ukończyć kurs dokształcający doskonalący. Po ukończeniu tego kursu, z wynikiem pozytywnym, jednostka prowadząca kurs przedłuża ważność zaświadczenia ADR albo wydaje nowe zaświadczenie ADR, na okres kolejnych 5 lat (art. 10 ust. 4 ustawy).

Korzystając z delegacji zawartej w art. 18 ust. 2 ww. ustawy z dnia 28 października 2002 r., Minister Infrastruktury wydał rozporządzenie z dnia 15 września 2005 r. w sprawie kursów dokształcających dla kierowców przewożących towary niebezpieczne (Dz. U. Nr 187, poz. 1571). Ww. rozporządzenie - zgodnie z § 1 - określa:

Według § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, przedsiębiorca wykonujący działalność w zakresie prowadzenia kursów dokształcających przeprowadza:

W § 5 ww. aktu podano, iż ustala się następujące rodzaje kursu dokształcającego początkowego:

Stosownie do treści § 6 powyższego aktu, ustala się następujące rodzaje kursu dokształcającego doskonalącego:

Przepis § 7 ww. rozporządzenia określa, że prowadzenie kursu dokształcającego początkowego podstawowego i doskonalącego podstawowego łącznie z jednym lub więcej niż jednym z kursów specjalistycznych, o których mowa w § 5 i 6, może odbywać się w formie kursu zintegrowanego.

Zgodnie z postanowieniami § 8 ust. 1 powołanego rozporządzenia, godzina lekcyjna kursu dokształcającego trwa 45 minut.

W ust. 2 ww. paragrafu podano, że czas trwania kursu dokształcającego w ciągu jednego dnia nie może przekroczyć 8 godzin lekcyjnych.

Na podstawie ust. 3 tegoż paragrafu, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku prowadzenia kursu zintegrowanego.

Ramowy program kursów dokształcających określa załącznik nr 3 do rozporządzenia (§ 9 cyt. aktu prawnego).

Z treści złożonego wniosku wynika, że świadczy Pan na rzecz osób prywatnych oraz przedsiębiorstw usługi w zakresie szkolenia kierowców przewożących materiały niebezpieczne ADR. Firma Pana nie jest objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Nie uzyskał Pan wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek, ani akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty dla tych usług. Szkolenia prowadzone przez Pana firmę nie są finansowane ze środków publicznych. Działalność gospodarcza, którą Pan prowadzi, regulowana jest przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i podlega wpisowi do rejestru firm prowadzących szkolenia dla kierowców przewożących materiały niebezpieczne ADR. Wpisu dokonuje Marszałek Województwa, zgodnie z przepisami zawartymi w art. 12 i art. 13 ustawy z dnia 28 października 2002 r. o przewozie drogowym materiałów niebezpiecznych. Wymagania dotyczące przedsiębiorstw prowadzących ww. działalność (warunki lokalowe, warunki, które muszą spełniać wykładowcy, czas oraz tematyka kursu, sposób egzaminowania, skład komisji egzaminacyjnej, wzór świadectwa dla kierowcy) uregulowane są w rozporządzeniu z dnia 15 września 2005 r. w sprawie kursów dokształcających dla kierowców przewożących towary niebezpieczne.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane regulacje prawne w pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż do ww. usług nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż firma Pana nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Jednocześnie zauważyć należy, iż wykonywane przez Pana czynności mieszczą się w pojęciu usług kształcenia zawodowego lub doskonalenia zawodowego, gdyż mają na celu zdobycie odpowiednich kwalifikacji do wykonywania zawodu kierowcy przewożącego towary niebezpieczne. Zasady przeprowadzania tych szkoleń zostały uregulowane w odrębnych przepisach (powołanych wyżej), co wskazuje, iż spełnione są przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego od dnia 1 stycznia 2011 r. powyższe szkolenia objęte są zwolnieniem od podatku na podstawie tego przepisu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.