ITPP2/443-1045a/11/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 12 października (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lipca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 12 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, w zakresie:

Na wszystkie wynajęte lokale są zawarte umowy z najemcami. Działalność prowadzi Pan na nieruchomościach zabudowanych lub przeznaczonych pod budowę budynków handlowo-usługowych. Wszystkie nieruchomości zostały nabyte aktami notarialnymi, wspólnie z żoną, na współwłasność. Wprowadził je Pan do działalności oraz zaliczył do środków trwałych. W odniesieniu do niektórych z nich, w akcie notarialnym nie był naliczony podatek od towarów i usług, ponieważ zostały nabyte od syndyka jako całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ¹ i art. 55 ² Kodeksu cywilnego. Dla potrzeb najemcy niektóre budynki zostały zmodernizowane, rozbudowane lub całkowicie pobudowano nowe. Od poniesionych nakładów został odliczony podatek od towarów i usług. Obecnie planuje Pan, wspólnie z żoną, utworzenie nowej spółki cywilnej, która zajęłaby się wyłącznie wynajmem lokali dla podmiotów gospodarczych. Przedmiotem wkładu do spółki będą:

* nieruchomości - wniesione w formie aportu,

* należności i zobowiązania jako wkłady gotówkowe, wg stanu na dzień sporządzenia umowy spółki,

* umowy najmu z lokatorami - nowa spółka wstąpi w stosunki najmu na miejsce zbywcy (art. 687 k.c.),

* umowy dotyczące "mediów", tj. energii elektrycznej, gazu, wody, odprowadzania ścieków, odśnieżania, przekazane zostaną nowemu nabywcy i wprowadzone zostaną zmiany uwzględniające umowę spółki.

Nieruchomości te położone są w innych miejscach niż prowadzona przez Pana działalność produkcyjna. Nie zatrudnia Pan pracowników wyłącznie do obsługi ww. nieruchomości. Po podjęciu decyzji o wniesieniu nieruchomości do spółki, sporządzone zostaną odpowiednie protokoły zdawczo-odbiorcze nieruchomości, wykaz aktywów, dokumentów oraz sporządzony zostanie bilans otwarcia dla spółki, który będzie stanowił "materiał" do wyksięgowania z Pana firmy. Całość majątku wniesionego do spółki będzie służyła do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Ww. składniki majątku plus należności i zobowiązania wyczerpują znamiona zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Działalność w zakresie najmu jest wyodrębniona w dokumentach księgowych "analityka", jest również wyodrębniona funkcjonalnie. Każda nieruchomość jest oddzielnie położna. W jednej z nieruchomości znajduje się lokal na zasoby biurowe spółki. Prowadzona jest odrębna ewidencja zawieranych umów najmu, umów medialnych, itp.

W związku z powyższym zadano pytanie sprowadzające się do kwestii:

Czy wniesienie ww. wkładu do spółki będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wycofanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa spełnia warunki określone w art. 2 pkt 27e oraz art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego, w związku z czym będzie to czynność wyłączona z ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Na podstawie art. 55 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z art. 55 ² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego przepisu należy wnioskować, iż podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (co oznacza przeznaczenie tego zespołu do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. W doktrynie zwraca się uwagę, że wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest przynależność do jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym ich zespołem, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie: produkcji i sprzedaży silosów paszowych i zbożowych oraz wynajmowania lokali dla podmiotów gospodarczych. Wszystkie przeznaczone do wynajmu nieruchomości nabył Pan wspólnie z żoną, na współwłasność. Wprowadził je Pan do działalności oraz zaliczył do środków trwałych. Planuje Pan, wspólnie z żoną, utworzenie nowej spółki cywilnej, która zajęłaby się wyłącznie wynajmem lokali. Do spółki tej zostanie wniesiony w formie aportu wkład obejmujący:

* nieruchomości należące do Pana firmy, będące przedmiotem wynajmu,

* należności i zobowiązania jako wkłady gotówkowe, wg stanu na dzień sporządzenia umowy spółki,

* umowy najmu z lokatorami,

* umowy dotyczące "mediów".

Ww. nieruchomości położone są w innych miejscach niż prowadzona przez Pana działalność produkcyjna. Do obsługi tych nieruchomości nie zatrudnia Pan osobnych pracowników. Po podjęciu decyzji o wniesieniu nieruchomości do spółki, sporządzone zostaną odpowiednie protokoły zdawczo-odbiorcze nieruchomości, wykaz aktywów, dokumentów oraz sporządzony zostanie bilans otwarcia dla spółki. Działalność w zakresie najmu jest wyodrębniona w dokumentach księgowych "analityka", jest również wyodrębniona funkcjonalnie. Prowadzona jest odrębna ewidencja zawieranych umów najmu, umów medialnych, itp. W jednej z nieruchomości znajduje się lokal przeznaczony na potrzeby biurowe spółki.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że o ile będzie Pan dokonywał dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która w momencie przekazania będzie posiadała cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, to czynność ta, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko, w którym wskazał Pan, że wycofanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie czynnością wyłączoną z ustawy o podatku od towarów i usług, m.in. z uwagi na regulację art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy zbywane w ramach tej czynności składniki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 cyt. wyżej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii obowiązku dokonania korekty na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż pytanie oraz stanowisko w tej kwestii zostało sformułowane na etapie wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Jeżeli chce Pan uzyskać interpretację indywidualną w tym zakresie, powinien złożyć odrębny wniosek.

Końcowo informuje się, iż w kwestii możliwości wyłączenia nieruchomości z prowadzonej działalności gospodarczej, wydano postanowienie sygnatura ITPP2/443-1045b/11/EK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.