ITPP2/443-1043/08/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2008 r. (data wpływu 8 grudnia 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lutego 2009 r. (data wpływu 13 lutego 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym podatnik ma prawo wykazać eksport towarów ze stawką 0%, w związku z planowanym utworzeniem składu konsygnacyjnego na terytorium państwa trzeciego - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 grudnia 2008 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 4 lutego 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym podatnik ma prawo wykazać eksport towarów ze stawką 0%, w związku z planowanym utworzeniem składu konsygnacyjnego na terytorium państwa trzeciego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza w najbliższych miesiącach założyć w Stanach Zjednoczonych magazyn, działający na podobnych zasadach, jak zdefiniowany w ustawie o podatku od towarów i usług skład konsygnacyjny w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Magazyn zarządzany będzie przez nabywcę (kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych, który nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE). Wnioskodawca będzie dostarczał do magazynu swoje wyroby w celu zapewnienia nabywcy stałego dostępu tych wyrobów potrzebnych w procesie produkcyjnym. Towary, od momentu wprowadzenia, do czasu pobrania ze składu, pozostają własnością Wnioskodawcy. Nabywca ze Stanów Zjednoczonych, mimo że towar zostaje pozostawiony do jego dyspozycji, stanie się jego właścicielem dopiero w momencie faktycznego pobrania z magazynu. Wnioskodawca udokumentuje fakt pobrania wyrobów ze składu poprzez wystawienie faktury sprzedaży, określającej pobraną ilość. Towar wywożony będzie z terytorium Polski do Stanów Zjednoczonych na podstawie faktury pro forma, dokumentującej ilość towaru faktycznie wywożonego z kraju. Jednocześnie dla potrzeb celnych zostanie to udokumentowane dokumentem SAD.

Eksportowy wywóz towaru uprawnia do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Wnioskodawca ma jednakże wątpliwość, w którym momencie wykazać ten wywóz jako eksport w deklaracji VAT-7 ze stawką 0%, ponieważ w przedstawionej sytuacji przemieszczenie towarów, a przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel będą rozbieżne w czasie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje w momencie pobrania przez nabywcę towarów ze składu, w dacie wystawienia faktury sprzedaży (w ciągu 7 dni). Eksport towarów ze stawką podatku w wysokości 0% należy wykazać w deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym wystawiono fakturę pod warunkiem otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej. Ewentualnie, w razie nie spełnienia tego warunku, dostawę należy wykazać w ewidencji za następny okres rozliczeniowy, pod warunkiem otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty przed upływem terminu złożenia deklaracji za ten następny okres. Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko powołał zawarte w ustawie o podatku od towarów definicje tzw. eksportu bezpośredniego < art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy > oraz dostawy towarów (art. 7 ust. 1 ustawy). Ponadto zaznaczył, iż w związku z obowiązującymi od 1 grudnia 2008 r. zmianami w ustawie o podatku od towarów i usług i wykreśleniem art. 19 ust. 6 tej ustawy, który określał moment powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów, należy posiłkować się art. 19 ust. 4 ustawy. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Z kolei art. 41 ust. 4, 6, 7 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług określają warunki zastosowania stawki 0%. Zgodnie z przywołanymi przepisami w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a), stawka podatku wynosi 0% pod warunkiem otrzymania przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany (następny) okres rozliczeniowy. W razie otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz po tym terminie podatnik stosuje stawkę krajową z możliwością dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym ten dokument otrzyma.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

W świetle dyspozycji art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza utworzyć na terytorium państwa trzeciego (USA) magazyn (zarządzany przez amerykańskiego odbiorcę), do którego będzie dostarczał swoje wyroby w celu zaspokojenia ich bieżącego zapotrzebowania w procesie produkcyjnym. Towary do czasu pobrania z magazynu pozostaną własnością Wnioskodawcy, gdyż, mimo postawienia ich do dyspozycji amerykańskiemu nabywcy, stanie się on ich właścicielem dopiero z momentem faktycznego pobrania z magazynu (procedura call off stock). Przedmiotowe towary wywożone będą z terytorium kraju na podstawie faktury pro forma, natomiast ich pobranie (a tym samym dostawa) z ww. magazynu zostanie udokumentowane fakturą VAT, określającą m.in. ilość pobranych wyrobów. Na tym tle, przyjmując że przedstawiony schemat dystrybucji towarów będzie miał znamiona eksportu towarów Wnioskodawca - mając również na uwadze uchylenie regulacji określającej szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów - powziął wątpliwość, co do momentu (okresu rozliczeniowego), w którym mógłby wykazać tą sprzedaż, jako eksport towarów opodatkowany 0% stawką podatku.

Kwestią kluczową dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia jest ustalenie, w oparciu o regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, charakteru planowanych przez Wnioskodawcę czynności. Nie może budzić wątpliwości fakt, iż Wnioskodawca zamierza dokonywać w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej czynności w postaci odpłatnej dostawy towarów, której konstytutywnym elementem jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ustawa o podatku od towarów i usług, odwołując się do kryterium miejsca świadczenia, daje podstawę do wyróżnienia dwóch kategorii dostaw:

* podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju (dostawy na terytorium kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowe, eksport towarów) oraz

* niepodlegających opodatkowaniu na terytorium kraju (m.in. dostawy towarów, będących ruchomościami, które w momencie zbycia prawa do rozporządzania nimi znajdują się poza terytorium kraju; czy też dostawy towarów, które są instalowane lub montowane poza terytorium kraju).

Zatem mając na uwadze cyt. wyżej definicję eksportu towarów, należy stwierdzić, że dla uznania danej czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

* musi mieć miejsce jedna z czynności o

* w konsekwencji tej czynności, nastąpić musi wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),

kreślonych w przepisach art. 7 ustawy,

* wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (tu: sprzedaż) towar opuszcza terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabył prawo do rozporządzania nim jak właściel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Zatem, dla uznania danej czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, niewystarczające jest formalne potwierdzenie wywozu towarów do państwa trzeciego, niezbędne jest równoczesne z wywozem, przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Niewystąpienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 tej ustawy, tj. nieprzeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, sprawia, iż czynność taka nie spełnia wymogów niezbędnych dla uznania jej za eksport towarów.

Tym samym planowane przez Wnioskodawcę czynności wywozu towarów do magazynu zarządzanego przez odbiorcę, noszącego cechy składu konsygnacyjnego, który będzie się znajdował na terytorium państwa trzeciego (USA), nie mogą być uznane za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wywóz ten nie będzie bezpośrednią konsekwencją wypełnienia podstawowej przesłanki przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, skoro przeniesienie to będzie efektem wtórnej dyspozycji nabywcy o zapotrzebowaniu na konkretną ilość towaru.

Wykluczenie możliwości zaliczenia przedmiotowych czynności do dostaw eksportowych, prowadzi do wniosku, że mamy do czynienia, uwzględniając cyt. wyżej przepis określający miejsce świadczenia przy dostawie towarów niewysyłanych i nietransportowanych, z dostawą poza terytorium kraju niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.