ITPP2/443-1041/13/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnej dzierżawy Infrastruktury lub jej udostępniania na podstawie innych odpłatnych umów (np. umowy udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków) oraz zasad dokonania korekty podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 27 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnej dzierżawy Infrastruktury lub jej udostępniania na podstawie innych odpłatnych umów (np. umowy udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków) oraz zasad dokonania korekty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa oraz modernizacja infrastruktury położonej na obszarach Gminy (dalej: "Infrastruktura"), będącej przedmiotem niniejszego wniosku. W skład Infrastruktury wchodzą przykładowo sieci kanalizacyjne (sanitarne), sieci wodociągowe oraz inne elementy Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (np. przyłącza). Powyższe elementy Infrastruktury były przedmiotem inwestycji Gminy oraz działań modernizacyjnych i były finansowane z jej środków.

Gmina zrealizowała ostatnio dwie inwestycje, obie zostały oddane do użytkowania w 2012 r. Wartość wybudowanych przez nią poszczególnych obiektów Infrastruktury każdorazowo przekraczała 15.000 zł. Poniesione w tym zakresie wydatki zostały udokumentowane przez dostawcóww.ykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Gmina nie odliczyła VAT naliczonego od wydatków poniesionych w tym zakresie. Po oddaniu do użytku, powstała Infrastruktura w zakresie kanalizacji sanitarnej została oddana w nieodpłatne użyczenie na rzecz działającego w Gminie P. (dalej: "P."), w której Gmina posiada część udziałów. Natomiast Infrastruktura wodociągowa użytkowana dotąd była nieodpłatnie przez inną spółkę - C.: "C."), której Gmina nie jest udziałowcem. Z uwagi na przejrzystość niniejszego wniosku, Gmina oba wskazane powyżej podmioty określa dalej łącznie mianem "Spółek".

Obecnie rozważa zmianę dotychczasowej praktyki w zakresie nieodpłatnego użytkowania Infrastruktury przez Spółki. Zgodnie z planami Gminy, powstałe w wyniku ww. inwestycji elementy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej mają być udostępniane Spółkom (lub jednej z nich) na podstawie:

(i) umowy dzierżawy, albo

(ii) umowy o świadczenie przez Gminę (jako właściciela Infrastruktury wodociągowej) usługi przesyłu wody/ścieków na rzecz Spółek (następnie Spółki, korzystając z udostępnionych na ich rzecz elementów Infrastruktury, świadczyłyby odpłatnie usługi z zakresu doprowadzenia wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców końcowych).

Z tytułu świadczenia usług udostępniania Infrastruktury na podstawie jednej z ww. umów Gmina zamierza wystawiać faktury VAT i pobierać od Spółek wynagrodzenie.

Gmina pragnie potwierdzić sposób opodatkowania VAT dzierżawy oraz umowy o świadczenie usługi przesyłu na rzecz Spółek oraz jej wpływ na odliczenie VAT poniesionego w związku z nabyciem Infrastruktury. Ostateczny wybór wdrażanego rodzaju umowy zależeć będzie od stanowiska właściwych instytucji finansujących.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku zawarcia ze Spółkami (lub jedną ze Spółek) umowy/umów odpłatnej dzierżawy Infrastruktury lub udostępnienia Spółkom Infrastruktury w oparciu o inne odpłatne umowy (np. umowę udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków), czynności wykonywane w ramach ww. umów stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

2. Czy w związku z zawarciem odpłatnej umowy dzierżawy lub innej odpłatnej umowy ze Spółkami (lub jedną z nich) dotyczących Infrastruktury, która będzie podlegać VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawy o VAT") w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury objętej jedną z powyższych umów.

3. Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym.

4. Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tekst jedn.: czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur).

5. Czy w przypadku zmiany przeznaczenia Infrastruktury i zawarcia w 2013 r. podlegającej VAT odpłatnej umowy dzierżawy lub innej odpłatnej umowy ze Spółkami, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2014 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na rok 2013 (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 3).

Zdaniem Gminy:

Uzasadniając stanowisko do pytania nr 1, po przywołaniu treści art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina wskazała, że w świetle powyższych regulacji, zasadniczo, nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu tej ustawy. Niemniej jednak, w przypadku działania na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa w charakterze podatnika VAT. Powyższe oznacza, że w okresie, w którym Gmina oddała Infrastrukturę do nieodpłatnego użytkowania, nie działała w roli podatnika VAT. Wskazała, że stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów (wybrane z nich Gmina przytoczyła poniżej). Stwierdziła, że w momencie zawarcia ze Spółkami (lub jedną z nich) umowy (lub umów) dzierżawy, która jest umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) (dalej: "k.c."), będzie działać jak przedsiębiorca i w konsekwencji, w charakterze podatnika VAT. Dlatego też, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, powinna opodatkować świadczone usługi dzierżawy (usługi takie nie korzystają ze zwolnienia od podatku). Ponadto, w przypadku zawarcia ze Spółkami (lub jedną z nich) innych odpłatnych umów, np. umowy udostępniania Spółkom Infrastruktury w celu przesyłu wody/ścieków, w opinii Gminy, także będzie działała w charakterze podatnika, gdyż umowy takie będą zawierały się w katalogu czynności cywilnoprawnych opodatkowanych VAT.

Powyższe potwierdzają także stanowiska Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach podatkowych, przykładowo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2012 r., sygn. ILPP2/443-698/12-3/MR, której fragment przywołała. Gmina stwierdziła, że w rezultacie uznać należy, że w przypadku zawarcia ze Spółkami (lub jedną z nich) umowy/umów odpłatnej dzierżawy Infrastruktury lub jej udostępnienia w oparciu o inne odpłatne umowy (np. umowę udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków), działania takie stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które jednocześnie nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku.

Uzasadniając stanowisko do pytania nr 2, po przywołaniu treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT Gmina wskazała, że z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym uważa, że w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowych inwestycji, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż wówczas Infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Działanie to było prowadzone przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, związanego z wykonywaniem zadań własnych, który nie podlegał VAT. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów (wybrane z nich Gmina przytoczyła poniżej). Jej zdaniem, sytuacja ta ulegnie zmianie z chwilą zawarcia umowy dzierżawy Infrastruktury lub też innej odpłatnej umowy dotyczącej jej udostępnienia (np. umowy dotyczącej przesyłu wody/ścieków), które, jak wskazywała w odpowiedzi na pytanie nr 1, są umowami cywilnoprawnymi i przy których będzie działać jak przedsiębiorca i w konsekwencji, w charakterze podatnika VAT (i które nie będą zwolnione z VAT). W odniesieniu do treści regulacji art. 91 ust. 7 ustawy o VAT Gmina wskazała, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Gmina stwierdziła, że stanowisko to zostało potwierdzone, przykładowo w interpretacjach indywidualnych wydanych przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD oraz z dnia 31 października 2012 r., sygn. ILPP2/443-800/12-3/MN, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT, których fragmenty zacytowała.

Zdaniem Gminy, w konsekwencji należy uznać, że w związku z zawarciem wybranej z odpłatnych umów w odniesieniu do Infrastruktury, która była oddana do użytkowania i przez pewien okres była przekazana do nieodpłatnej eksploatacji przez wyspecjalizowany podmiot, a następnie zostanie udostępniona Spółkom na podstawie wybranych odpłatnych umów podlegających VAT, zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na pytanie nr 1, będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a ustawy.

Uzasadniając stanowisko do pytania nr 3, po zacytowaniu treści art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT Gmina stwierdziła, że długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależna od przedmiotu korekty (tekst jedn.: od tego czy są nim nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne).

Podniosła, że ani ustawa o VAT, ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji nieruchomości. W konsekwencji, zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym. Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwałe z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Artykuł 47 § 1 k.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Według § 2 ww. regulacji, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 45 k.c., rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Gmina stwierdziła, że z zacytowanych powyżej przepisów prawa cywilnego wynika, że nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt zaś stanowi przedmiot materialny, a więc jest rzeczą. Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość. Pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dachy. Artykuł 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, że przez pojęcie budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Dodatkowo, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) przedmiotowa Infrastruktura jest ujęta w Sekcji 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej. Działu 22 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 - Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2223 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej oraz oczyszczalnie wód i ścieków. Gmina wskazała, że w konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt przepisów należy uznać, że ww. części Infrastruktury są nieruchomościami będącymi budowlami, w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości - a zatem dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym Infrastruktura została oddana do użytkowania. Jednocześnie, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, kwota rocznej korekty będzie wynosiła 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Gmina przywołała fragmenty interpretacji indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1508/11-2/JF) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-71/12-7/RG).

W odniesieniu do pytania nr 4 Gmina stwierdziła, że zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, korekty wieloletniej dokonuje się licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwałe zostały oddane do użytkowania. Tym samym, w jej opinii, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danej inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały zostanie oddany do użytkowania. Zdaniem Gminy, bez znaczenia będzie przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania.

Stwierdziła, że potwierdzenie jej stanowiska stanowi m.in. przywołana wcześniej interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, której fragment zacytowała. Wskazała również, że analogiczne stanowisko przedstawił także m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w ww. interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2012 r., sygn. ILPP2/443-800/12-3/MN.

W odniesieniu do pytania nr 5 Gmina wyraziła stanowisko, że zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast, jak stanowi art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, dokonuje się jej w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. "Ponieważ w analizowanym stanie faktycznym do zmiany przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT ma dojść w 2013 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, będzie 2014 r.". Tym samym, zdaniem Gminy, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od Infrastruktury, która została oddana do użytkowania i która przez pewien okres była nieodpłatnie użytkowana przez Spółki, po czym zostanie wydzierżawiona na rzecz Spółek (której wysokość jest przedmiotem pytania nr 3), powinna zostać dokonana przez Gminę w deklaracji VAT za styczeń 2014 r.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. ITPP1/443-1132/11/DM) oraz Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2012 r. (sygn. ILPP2/443-800/12-3/MN).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że dokonanej przez tut. organ oceny stanowiska Gminy nie zmienia zawarte przez nią, w uzasadnieniu do pytania nr 5, stwierdzenie, że pierwszym rokiem podatkowym, za który powinna dokonać korekty podatku naliczonego, będzie rok 2014, skoro z dalszej części tego uzasadnienia wynika wprost, że pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem od Infrastruktury wydzierżawionej na rzecz Spółek w 2013 r., powinna zostać dokonana w deklaracji VAT za styczeń 2014 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.