ITPP2/443-1041/11/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lipca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan zarejestrowaną działalność gospodarczą. W jej ramach świadczy m.in. usługi szkoleniowe (kursy i szkolenia) w zakresie: rachunkowość, prowadzenie ewidencji księgowych i podatkowych, kadry i płace, obsługa sprzętu i oprogramowania komputerowego, a także kursy i szkolenia o pokrewnej tematyce. Zgodnie z art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415 z późn. zm.), posiada wpis do rejestru instytucji szkoleniowych. W większości szkolenia prowadzi Pan w charakterze wykładowcy-trenera, na zlecenie innych firm szkoleniowych, w ramach kursów organizowanych przez te firmy. W dużej części firmy organizujące te szkolenia realizują je po wygraniu przetargów ogłaszanych np. przez urzędy pracy. Szkolenia tego typu mają na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych albo przekwalifikowanie zawodowe beneficjentów, którymi są osoby bezrobotne. Finansowane są one ze środków publicznych lub środków UE w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Zdarza się, że na otwarte kursy lub szkolenia (po zebraniu odpowiedniej liczby słuchaczy) kierowane są osoby bezrobotne przez ośrodki pomocy społecznej. Przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych beneficjentów, ośrodki te starają się ułatwić im poszukiwanie pracy. Rozliczenie finansowe, czyli zapłata ze środków publicznych, następuje bezpośrednio pomiędzy instytucją zlecającą, a firmą szkoleniową organizującą szkolenie. Natomiast Pan wystawia fakturę VAT na firmę organizującą szkolenie (po jego przeprowadzeniu) i otrzymuje zapłatę bezpośrednio od tej firmy. Od dnia 1 stycznia 2011 r. faktury wystawiane są z 23% stawką podatku. Szkolenia realizowane są z wykorzystaniem sprzętu, wyposażenia, pomocy naukowych oraz lokalu zapewnionych przez firmę organizującą szkolenie (sprzęt i lokal własny firmy organizującej lub wynajęty przez nią). Jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji opisanej powyżej, tzn. w przypadku jednoczesnego spełnienia warunków:

ze zwolnienia od podatku może korzystać jedynie firma szkoleniowa organizująca to szkolenie, czy też ze zwolnienia od podatku może korzystać również wykładowca-terener prowadzący szkolenie na zlecenie firmy organizującej szkolenie i obciążający tę firmę fakturą VAT. Innymi słowy, czy ze zwolnienia od podatku może korzystać również osoba, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, przeprowadzająca szkolenie w charakterze wykładowcy-trenera, jeżeli z dokumentacji szkolenia albo z umowy na przeprowadzenie szkolenia lub z informacji uzyskanej od firmy organizującej kurs lub szkolenie wynika, że jest ono finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładowca-trener będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie świadczonych usług szkoleniowych na rzecz innego podmiotu - firmy szkoleniowej (organizator szkolenia) pod warunkiem jednoczesnego spełnienia dwóch warunków:

Stanowisko takie zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i interpretacji indywidualnej z dni 5 maja 2011 r. znak IPPP1-443-526/11-4/IGO. Interpretacja ta jest zgodna z charakterem podatku od towarów i usług, który powinien być podatkiem neutralnym dla stron transakcji będących czynnymi podatnikami tego podatku. Według Pana oceny, intencją ustawodawcy wprowadzającego zwolnienie od podatku na ww. usługi szkoleniowe, było ustanowienie pewnych preferencji w przedmiotowym zakresie, służących aktywizacji zawodowej obywateli. Zatem o ile są spełnione przesłanki uprawniające do skorzystanie ze zwolnienia - to każdy podatnik podatku od towarów usług ma prawo skorzystać z takiego zwolnienia. Art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) opisuje bowiem warunki przedmiotowe, a nie podmiotowe. Warunkiem zastosowania zwolnienia jest uzyskanie od kupującego usługę szkoleniową, informacji wynikającej z dokumentacji kursu lub szkolenia, albo z umowy, bądź oświadczenia kupującego dot. formy finansowania tej usługi. To znaczy, czy jest ona finansowana ze środków publicznych oraz w jakiej wysokości. Informacja ta może wynikać bezpośrednio z treści umowy zawartej z firmą szkoleniową. Ww. informacja będzie podstawą do zastosowania na fakturze zwolnienia od podatku (z podaniem podstawy prawnej zwolnienia)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. W odniesieniu do działalności edukacyjnej zasadnicze znaczenie ma dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku w tym zakresie.

Przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06. 347. 1 z późn. zm.).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Z kolei w świetle ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Powyższe regulacje stanowią implementacje prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Jednocześnie wskazać należy, iż od dnia 1 lipca 2011 r. ww. rozporządzenie straciło moc a stosuje się rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (D. U. UE L 77/1).

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

* formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

* na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), są:

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w ramach działalności gospodarczej, na podstawie umowy zawartej z firmami szkoleniowymi, świadczy Pan usługi w charakterze wykładowcy-trenera. Szkolenia tego typu mają na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych albo przekwalifikowanie zawodowe beneficjentów, którymi są osoby bezrobotne. Szkolenia te finansowane są ze środków publicznych lub środków UE w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Rozliczenie finansowe, czyli zapłata ze środków publicznych, następuje bezpośrednio pomiędzy instytucją zlecającą, a firmą organizującą szkolenie. Natomiast Pan wystawia fakturę VAT na firmę organizującą szkolenie (po jego przeprowadzeniu) i otrzymuje zapłatę bezpośrednio od tej firmy.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, iż do świadczonych usług nie będzie mógł Pan zastosować zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż z treści wniosku nie wynika, żeby działał Pan jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Do usług tych nie ma zastosowania również zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 29 tego artykułu, gdyż z wniosku nie wynika, żeby były one prowadzone w formie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, żeby uzyskał Pan akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub żeby były finansowane w całości ze środków publicznych. Wprawdzie zleceniodawca tych usług pokrywa ich koszt z otrzymanych środków publicznych, jednak to nie Pan otrzymuje bezpośrednio takie dofinansowanie, a wyłącznie beneficjent, który jest stroną umowy o uzyskanie tychże środków. Tak więc, o ile dla zleceniodawców, którzy są faktycznymi organizatorami usług szkoleniowych, otrzymane dofinansowanie pochodzi ze środków publicznych, tak dalsze dystrybuowanie tychże środków przez beneficjentów powoduje, iż środki te tracą przymiot "publiczności", a stają się środkami prywatnym. W konsekwencji usługi te - przy uwzględnieniu faktu, że nie przysługuje dla nich zwolnienie lub opodatkowanie stawką obniżoną na podstawie innych przepisów ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie - są opodatkowane stawką 23%.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.