ITPP2/443-104/07/RS - Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki na poczet przyszłej dostawy towaru oraz z tytułu dostawy nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2007 r. (data wpływu 9 października 2007 r.) uzupełnionego dnia 16 listopada (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku opodatkowania z tytułu zaliczek i dostawy nieruchomości zabudowanej - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku opodatkowania z tytułu zaliczek i dostawy nieruchomości zabudowanej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny.

Spółka jawna jest czynnym podatnikiem podatku VAT i posiada nieruchomość zabudowaną budynkami magazynowymi zaadoptowanymi na potrzeby warsztatu mechanicznego, hurtowni, sklepu (ze sprzedażą detaliczną części zamiennych do pojazdów samochodowych) oraz budynku biurowo-socjalnego. Ponadto na działce tej znajdują się budowle w postaci ogrodzenia, utwardzenia placu, linii elektrycznej. Spółka zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość spółce z o.o. W dniu 6 kwietnia 2007 r. sporządzono umowę przedwstępną sprzedaży z warunkami zawieszającymi ustalającymi, że spółka kupująca wpłaci w trzech transzach zaliczki na rachunek zastrzeżony w terminach określonych w umowie przedwstępnej. Spółka jawna nie posiada prawa do jakiegokolwiek dysponowania środkami finansowymi zgromadzonymi na przedmiotowym rachunku. Posiadaczem rachunku zastrzeżonego prowadzonego przez bank są wspólnie spółka jawna (sprzedawca) i spółka z o.o. (nabywca). Zgodnie z § 7 ust. 3 umowy przedwstępnej spółka kupująca jest zobowiązana do zdeponowania środków finansowych należnych z tytułu ceny sprzedaży nieruchomości. Z powyższego wynika, iż do dnia wydania środków finansowych przez agenta rachunku zastrzeżonego dla Spółki jawnej (sprzedawcy), właścicielem zdeponowanych środków finansowych jest sp. z o.o. (nabywca). Na rachunek zastrzeżony w lipcu 2007 r. wpłynęła kwota 439.200,00 zł. Sprzedaży nieruchomości dokonano 6 listopada 2007 r. Do dnia sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Spółka jawna otrzymała z rachunku bankowego zastrzeżonego na swój rachunek bankowy jedynie kwotę 61.000,00 zł zaliczoną na poczet dostawy, która została udokumentowana fakturą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jawna ma obowiązek naliczenia, zadeklarowania i wpłacenia podatku VAT w terminach wpłaty na rachunek zastrzeżony następujących zaliczek;

Czy też obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nieruchomości powstanie w dniu podpisania umowy sprzedaży a w przypadku wpłaty zaliczek przed zawarciem umowy sprzedaży obowiązek podatkowy powstanie z momentem otrzymania przez Spółkę jawną na jej rachunek bankowy zaliczki.

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek zapłaty podatku należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości powstanie w dniu podpisania w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży, przenoszącej własność na spółkę z o.o. Natomiast ewentualny obowiązek zapłaty podatku od otrzymanych zaliczek będzie miał miejsce w sytuacji, gdy spółka jawna faktycznie otrzyma zaliczki jak to miało miejsce 20 sierpnia 2007 r. Nie dotyczy to zaliczek wpłaconych na rachunek zastrzeżony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Z treści ust. 2 powyższego artykułu wynika, że w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. W myśl regulacji zawartej w art. 19 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Obowiązek podatkowy w przypadku dostawy nieruchomości zabudowanej, a także zaliczek na poczet dostawy, powstaje u sprzedawcy towaru. Zatem użyte przez ustawodawcę słowo "otrzymuje" odnosi się do konkretnego adresata jakim jest sprzedawca. Samo otrzymanie zaliczki musi być więc skierowane do dostawcy towaru. Otrzymanie zaliczki ma miejsce wówczas, kiedy nabywca przekazuje środki pieniężne dostawcy towaru, a więc ściśle określonej osobie, a ta dokonuje ich odbioru czyli znajdują się one w jej posiadaniu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że bank zobowiązał się otworzyć i prowadzić rachunek zastrzeżony, na którym kupujący zdeponuje środki finansowe tytułem ceny sprzedaży nieruchomości. Z kolei sprzedający nie posiada żadnego prawa do dysponowania tymi środkami. Pomimo, że środki znajdują się na wspólnym rachunku zastrzeżonym to jak wskazuje we wniosku Spółka właścicielem zdeponowanych środków jest kupujący do dnia wydania tych środków przez agenta rachunku zastrzeżonego sprzedającemu. Zdeponowanie środków pieniężnych przez nabywcę na rachunku zastrzeżonym będącym współwłasnością sprzedającego i kupującego, przy jednoczesnym braku prawa do dysponowania tymi środkami przez sprzedawcę nie przesądza o tym, że otrzymuje on zaliczkę. Samo zdeponowanie w tym przypadku daje tylko gwarancje dla sprzedającego, że środki otrzyma. Zdeponowanie środków na rachunku zastrzeżonym, z którego dokonywana jest dyspozycja na rachunek sprzedawcy oznacza, że do momentu, gdy zaliczka nie wpłynie na rachunek sprzedawcy pozostaje ona w tzw. "drodze" do niego. Dopiero przekazanie przez bank środków pieniężnych stanowiących zaliczkę na rachunek bankowy sprzedawcy co miało miejsce przesądza o faktycznym otrzymaniu zaliczki, która stanowi podstawę do opodatkowania. Nie można więc uznać sprzedającego za osobę, która otrzymała zaliczkę już z momentem jej zdeponowania na rachunku zastrzeżonym.

Podkreślić należy, że środki finansowe jakie otrzymuje sprzedawca po nabyciu a więc po zawarciu umowy sprzedaży nie stanowią zaliczek, gdyż są pozostałą częścią zapłaty za towar.

W treści art. 19 ust. 10 ustawodawca wskazał, że w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Istotne znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży nieruchomości jakimi są lokale i budynki jest sporządzenie umowy w formie aktu notarialnego, przenoszącej własność przedmiotu umowy na nabywcę. Podpisanie aktu notarialnego jest warunkiem koniecznym i zarazem wystarczającym do uznania, iż miała miejsce dostawa lokalu lub budynku w rozumieniu przepisu art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Wydanie towaru stanowi skutek zawarcia umowy sprzedaży, która w przypadku sprzedaży nieruchomości dochodzi do skutku pod rygorem nieważności z chwilą zawarcia aktu notarialnego. Bez zawarcia takiej umowy i dokonanie zapłaty samo wydanie lokalu lub budynku nabywcy, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Reasumując, zgodnie z przytoczonymi regulacjami obowiązek podatkowy powstanie z momentem otrzymania przez Spółkę (wpływu na jej rachunek) zaliczki na poczet przyszłej dostawy towaru. W sytuacji, kiedy nastąpi wydanie towaru (budynków w tym również z gruntami) obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30. dnia licząc od dnia wydania towaru, rozumianego przez przeniesienie własności nieruchomości w formie aktu notarialnego, a nie jak błędnie wskazała Spółka w momencie podpisania tego aktu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.