ITPP2/443-1039/11/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2011 r. (data wpływu 26 lipca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 24 października 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od poniesionych nakładów inwestycyjnych oraz możliwości dokonania korekty deklaracji VAT-7 - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 lipca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 24 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od poniesionych nakładów inwestycyjnych oraz możliwości dokonania korekty deklaracji VAT-7.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od dnia 1 czerwca 2011 r., wcześniej podatnikiem był Urząd Gminy, który został wyrejestrowany. Gmina realizuje dwie inwestycje polegające na budowie kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków. Czas trwania inwestycji to okres od czerwca 2010 r. do października 2011 r. Na realizację przedsięwzięcia uzyskano dofinansowanie w ramach działania "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej", objętego PROW na lata 2007-2013. Wkład własny na nakłady inwestycyjne kwalifikowane projektu oraz podatek od towarów i usług - koszt niekwalifikowany projektu, zabezpieczono ze środków budżetu Gminy w formie pożyczki z WFOŚiGW. Wykonanie zadania stanowi realizację zadań własnych Gminy w zakresie odprowadzania ścieków (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). W roku 2010 faktury za wykonanie I etapu inwestycji były wystawiane przez wykonawców na Urząd Gminy, natomiast faktury za II i III etap realizowany obecnie, zostaną wystawione na Gminę. Inwestycja, po zakończeniu, zostanie przekazana na mocy umowy dzierżawy Zakładowi Komunalnemu - jednostce budżetowej Gminy (posiadającej własny NIP, będącej odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług). Tym samym Gmina będzie dokonywała sprzedaży opodatkowanej (dzierżawa majątku). Jednostka budżetowa - Zakład Komunalny, przy wykorzystaniu dzierżawionego majątku, będzie prowadzić działalność opodatkowaną, związaną ze zbiorowym odprowadzaniem ścieków na rzecz mieszkańców i innych podmiotów gospodarczych. Zakład Komunalny będzie ponosić koszty eksploatacji i remontu całej instalacji kanalizacyjnej, zarządzać siecią i osiągać dochody z tytułu odbioru ścieków.

Urząd Gminy, który w 2010 r. był podatnikiem podatku od towarów i usług, z tytułu realizacji inwestycji dotyczącej budowy kanalizacji sanitarnej z oczyszczalnią ścieków, nie odliczał podatku naliczonego z uwagi na brak wiedzy, że takie prawo mu przysługuje. Inwestycja ta, w trakcie realizacji i po zakończeniu I etapu, nie powodowała jeszcze funkcjonalności środka trwałego i dopiero po zrealizowaniu kolejnych etapów (t.j. II i III), będzie kompletna i zdatna do użytku. Gmina rozpoczęła realizację ww. inwestycji z zamiarem wydzierżawienia powstałej sieci kanalizacyjnej Zakładowi Komunalnemu, t.j. przeznaczenia do sprzedaży opodatkowanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

* Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od budowanej sieci kanalizacyjnej w związku z ponoszonymi nakładami na realizację tego zadania, ponieważ ma zamiar odpłatnego wydzierżawienia powstałej sieci (będzie osiągać dochody).

* Czy w związku z nakładami inwestycyjnymi na budowę kanalizacji sanitarnej z oczyszczalnią ścieków, poniesionymi w 2010 r. przez Urząd Gminy, jako podatnika VAT czynnego w tym okresie (t.j. do końca maja 2011 r.), możliwe jest dokonanie korekt deklaracji VAT w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując dzierżawy sieci kanalizacyjnej z oczyszczalnią ścieków, powstałej w wyniku realizacji inwestycji dofinansowanej ze środków PROW, jako jednostka samorządu terytorialnego świadczyć będzie usługi, które nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ czynności będą wykonywane w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej (umowa dzierżawy). Ze względu na związek poniesionych wydatków na realizacje ww. inwestycji ze świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatna umowa dzierżawy z własną jednostką budżetową), Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie. W ocenie Gminy spełniona zostanie przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina stwierdziła, że ma prawo do złożenia korekt deklaracji VAT za 2010 r., w związku z poniesionymi wydatkami na realizację inwestycji dotyczącej budowy kanalizacji sanitarnej, w celu odzyskania podatku naliczonego i wnioskować o jego zwrot do urzędu skarbowego. Ponieważ Urząd Gminy był podatnikiem VAT czynnym w okresie od 21 czerwca 1996 r. do 31 maja 2011 r., korekty deklaracji VAT Gmina może dokonać w poszczególnych miesiącach 2010 r., zgodnie z dokonywanymi zakupami lub poprzez korektę jednorazową, złożoną za czerwiec 2011 r. Gmina stoi na stanowisku, że skoro Urząd Gminy jest jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania Jej zadań (nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu Gminy), to w sytuacji gdy Gmina nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie można odmówić Urzędowi Gminy, który do końca maja 2011 r. posiadał status podatnika VAT czynnego, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie inwestycji. Rozliczenia podatku od towarów i usług dokonywane przez Urząd, są bowiem rozliczeniami Gminy jako podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi tego podatku i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

W oparciu o art. 86 ust. 10 pkt 1 powołanej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (ust. 11 powołanego artykułu).

W myśl ust. 13 powołanego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, t.j. odnoszących się do zakupów, które muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W myśl art. 87 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Należy podkreślić, iż jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie nabycia towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, sprowadzającego się do oddania rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego czynszu dzierżawnego.

Ze złożonego wniosku wynika, że od dnia 1 czerwca 2011 r. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, wcześniej był nim Urząd Gminy. Realizowane przez Gminę przedsięwzięcie polega na budowie kanalizacji sanitarnej z oczyszczalnią ścieków. Czas realizacji inwestycji przewidziano na okres od czerwca 2010 r. do października 2011 r. Wykonanie ww. zadania stanowi realizację zadań własnych Gminy w zakresie odprowadzania ścieków. W 2010 r. faktury za wykonanie I etapu inwestycji były wystawiane na Urząd Gminy, natomiast faktury za realizację II i III etapu zostaną wystawione na Gminę. Urząd Gminy nie odliczał podatku naliczonego. Przedmiotowa inwestycja, dopiero po zrealizowaniu II i III etapu, będzie kompletna i zdatna do użytkowania. Budowa sieci kanalizacyjnej została rozpoczęta z zamiarem jej przeznaczenia, po zakończeniu inwestycji, do sprzedaży opodatkowanej, t.j. wydzierżawienia Zakładowi Komunalnemu, będącemu odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

A zatem, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż Gmina, będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od czerwca 2011 r., będzie miała prawo do odliczenia na warunkach określonych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanych faktur VAT, dokumentujących zakupy związane z II i III etapem budowy sieci kanalizacyjnej z oczyszczalnią ścieków, mającej być przedmiotem umowy dzierżawy.

Gminie przysługuje również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur VAT otrzymanych przed dokonaniem rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją (I etap). Należy bowiem wskazać, że wszelkie prawa (w tym prawo do odliczenia podatku naliczonego) i obowiązki przynależą podatnikowi, nie od momentu formalnej rejestracji, ale od zaistniałego w chwili ponoszenia wydatków lub planowanego (w przypadku budowy) związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Niemniej - w świetle brzmienia art. 88 ust. 4 ustawy - z prawa do odliczenia podatku naliczonego można skorzystać tylko po uzyskaniu statusu podatnika VAT czynnego.

W konsekwencji, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych na Urząd Gminy, związanego z realizacją I etapu inwestycji, na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, o ile zostaną skorygowane dane nabywcy.

Należy jednakże zaznaczyć, iż ww. odliczeń (zarówno w okresach bieżących, jak i poprzez korekty) Gmina będzie mogła dokonać pod warunkiem, że nie zachodzą inne okoliczności wyłączające to prawo, o których mowa w art. 88 tej ustawy, a w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego będzie wyższa od kwoty podatku należnego, będzie mogła wystąpić o zwrot różnicy podatku.

Pomimo, że w niniejszej interpretacji potwierdzono stanowisko Gminy w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od poniesionych nakładów inwestycyjnych oraz możliwość dokonania korekty deklaracji VAT-7, trudno zgodzić się ze stanowiskiem, iż w odniesieniu do zakupów dokonanych w związku z I etapem inwestycji, możliwe jest złożenie korekty deklaracji za miesiąc czerwiec 2011 r., bowiem rozliczenie to powinno być dokonane na podstawie art. 86 ust. 13 ww. ustawy, poprzez złożenie korekt za poszczególne miesiące 2010 r. (zgodnie z dokonywanymi zakupami). Wobec powyższego, oceniając stanowisko całościowo, należało uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, iż w niniejszej interpretacji nie odniesiono się do kwestii zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, gdyż może ona być przedmiotem oceny wyłącznie przez właściwy miejscowo organ podatkowy I instancji, w toku prowadzonego postępowania w związku z ubieganiem się Gminy o zwrot tegoż podatku.

Ponadto należy zaznaczyć, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania kwestii możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, ponieważ kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.