ITPP2/443-1038/13/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.), uzupełnionym w dniu 9 grudnia 2013 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia w formie aportu środków trwałych i wyposażenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 września 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 9 grudnia 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia w formie aportu środków trwałych i wyposażenia.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina, uchwałą Rady Miejskiej, powołała w 1995 r. Zakład Kanalizacji i Oczyszczania Ścieków, a w 1996 r. Przedsiębiorstwo Wodociągów. Celem powołania tych spółek było powierzenie im zadania Gminy jakim jest obowiązek produkcji, dostarczania wody i wykonywania usług kanalizacji sanitarnej i oczyszczania ścieków, odbiorcom z terenu miasta i Gminy. W dniu 3 stycznia 2013 r. nastąpiło połączenie spółek Zakładu Kanalizacji i Oczyszczania Ścieków z Przedsiębiorstwem Wodociągów i wszelkie składniki materialne i niematerialne mienia komunalnego, które było dzierżawione przez dwie spółki, oddano w dzierżawę nowo powstałej spółce - Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji. Do nowo powstałej spółki Gmina zamierza przekazać aportem cały majątek, który do tej pory był odpłatnie dzierżawiony i w takiej formie cała infrastruktura będzie użytkowana do momentu aportu. Gmina co miesiąc wystawia fakturę za dzierżawę. Każdorazowo, po upływie okresu obowiązywania danej umowy dzierżawy, dotychczasowa umowa była przedłużana aneksem. Aport zostanie przeprowadzony na podstawie uchwały Rady Miejskiej w sprawie wniesienia aportu do spółki celem podwyższenia kapitału zakładowego oraz uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki o wniesieniu aportu i objęciu udziałów. Przedmiotem aportu będą sieci kanalizacji sanitarnej, przyłącza wodociągowe, studnie wiercone, zbiorniki wyrównawcze, studnie z pompą ręczną, oczyszczalnie ścieków, zbiorniki bezodpływowe, ogrodzenia, studnie, budynki biurowe, środki transportowe, narzędzia. Będą to wszystkie środki trwałe (budynki, budowle i inne urządzenia) które w chwili obecnej spółka dzierżawi od Gminy i płaci z tego tytułu czynsz dzierżawny. Gmina posiada 98% udziałów w kapitale zakładowym spółki. Odliczyła VAT naliczony od środków trwałych takich jak: zakup koparko-ładowarki, agregatu hydraulicznego, czy wykopanie studni (2010 r.), generalnie nie ponosiła nakładów na ulepszenie tej infrastruktury. Wskazała, że nie sposób wymienić całego mienia, które będzie przedmiotem aportu. Poinformowała, że grunty zostały przekazane decyzją komunalizacją w 1991 r. "Budynki i budowle, które będą wnoszone aportem nie są dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia, lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynków i budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata". Ogrodzenia stanowią integralną część budynków lub budowli. Środki transportowe były nabyte przed obowiązywaniem ustawy od podatku od towarów i usług w latach 1986-1990. Środki trwałe z grupy od 3-8 wg klasyfikacji KŚT, czyli różne urządzenia techniczne, narzędzia, pompy głębinowe, dmuchawy, agregaty, rurociągi PCV, tablice sterownicze, mikroskopy itp. były nabyte, bądź przed obowiązywaniem ustawy o podatku od towarów i usług (1993 r.) lub później. Gmina nabyte urządzenia i narzędzia przekazywała bezpośrednio spółkom. Bezpośrednie przekazywanie urządzeń i narzędzi było obligatoryjne, dlatego że bez nich spółki nie mogłyby wykonywać zadań do jakich zostały powołane, czyli dostawy wody i oczyszczania ścieków dla ludności. Jest też część urządzeń, które nie zostały przekazane spółkom w dzierżawę (zostały jedynie udostępnione) i cały czas są na stanie Gminy.

Gmina nie będzie miała także podstaw do uznania aportu za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Przedmiotem aportu będą składniki majątkowe, mienie w postaci obiektów budowlanych (budynków, budowli lub ich części), które nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy aport całej infrastruktury dla Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacja będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, lub 10a ustawy, czy też będzie podlegał opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie każdej z tych sieci kanalizacji i całej infrastruktury, które są dzierżawione, a będą stanowić przedmiot aportu, będą zwolnione od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu VAT. Należy zatem uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy). Dokonany przez Gminę aport dla spółki nie będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż zdarzenie to miało już miejsce w dacie udostępnienia sieci kanalizacji spółce na podstawie umowy dzierżawy od 1995 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, że sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonymi towarami jak właściciel.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 - wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy, powoduje, że dostawa towarów nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem "używanie". Zgodnie z definicją zawartą w "Słowniku języka polskiego" Wydawnictwa Naukowego PWN S.A., "używanie" to stosowanie czegoś jako środka, narzędzia. Podana powyżej słownikowa definicja jest niewystarczająca dla potrzeb wydania niniejszej interpretacji. Dlatego też właściwym jest odwołanie się do jednego z synonimów słowa "używać", a mianowicie "stosować". "Stosować", w myśl powołanego wyżej słownika, oznacza używanie czegoś w określonym celu w określonych okolicznościach. Połączenie obu wymienionych znaczeń słów "używać" i "stosować" w pełni oddaje znaczenie użytego w ust. 2 art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług słowa "używa".

Analiza powołanego wyżej przepisu prowadzi do wniosku, że towarem używanym, w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy nie jest towar w ogóle używany, lecz używany przez jego dostawcę. Użytkownikiem dokonującym sprzedaży towaru używanego jest taki właściciel, który korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał przez okres co najmniej pół roku. Stąd "używanymi" nie mogą być towary, które były przedmiotem dzierżawy i nie były przez zbywcę faktycznie używane przez okres wymagany przepisem art. 43 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższe oznacza, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. W sytuacji zatem, gdy dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 pkt 3 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 4 ww. ustawy, przez obiekt małej architektury - należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

Przez urządzenia budowlane - należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 ustawy).

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że aport, budynków i budowli, o których mowa we wniosku, dokonywany będzie - jak słusznie Gmina wskazała - po pierwszym zasiedleniu, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż ww. obiekty były przedmiotem dzierżawy, a zatem podstawą do zwolnienia będzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania, przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy, przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Wobec powyższego - przy uwzględnieniu treści art. 29 ust. 5 ustawy - zwolnieniu podlegać będzie również dostawa gruntu, na którym przedmiotowe obiekty są posadowione, o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy.

Odnośnie innych środków trwałych i wyposażenia, które były przedmiotem dzierżawy, należy stwierdzić, że nie można uznać ich za towary używane, w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy, gdyż Gmina faktycznie ich nie używała (nie wykorzystywała w działalności). Fakt oddania ww. ruchomości w dzierżawę lub ich udostępnienie spółkom nie pozwala uznać ich za towary używane w rozumieniu ww. przepisu. Niezależnie od tego - jak wynika z treści wniosku - do części środków trwałych (koparko-ładowarki, agregatu hydraulicznego) Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W tej sytuacji czynność wniesienia w formie aportu ww. majątku ruchomego nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ale będzie podlegała opodatkowaniu według stawek właściwych dla towarów będących przedmiotem aportu.

Jednocześnie należy wskazać, że analiza przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, że obiekty budowlane, o których mowa we wniosku, będą stanowić, na dzień aportu, budynki lub budowle w rozumieniu ww. ustawy - Prawo budowlane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.