ITPP2/443-1030/11/AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2011 r. (data wpływu 20 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi przed rejestracją - jest prawidłowe.

W dniu 20 lipca 2011 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi przed rejestracją.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 1 kwietnia 2009 r. został Pan wpisany do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta. Z powodu braku zleceń zawiesił Pan działalność gospodarczą i podpisał umowę o pracę z nowym pracodawcą. Po dwuletniej przerwie podjął decyzję o wznowieniu działalności gospodarczej przyjmując zlecenia na usługi elektryczne z dniem 10 marca 2011 r. Poinformował Pan Naczelnika Urzędu Skarbowego. o "zaprowadzeniu" księgi przychodów i rozchodów z dniem 10 marca 2011 r. i wyborze formy opodatkowania (PIT-5L). Od tej daty wykonywał Pan swoje usługi tak, jak zarejestrowany czynny płatnik podatku od towarów i usług, realizując przyjęte zlecenie. Od zleceniodawcy, będącego płatnikiem podatku od towarów i usług przyjmował Pan zaliczki na zakup materiałów, wg potrzeb wynikających z postępu robót. Na zaliczki te wystawiał Pan faktury VAT, zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi podatku od towarów i usług. Zakupy potrzebnych materiałów, jak i niezbędnych artykułów pomocniczych do realizacji zlecenia, dokonywał Pan na podstawie faktur VAT, także zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi tego podatku. Wszystkie te czynności mają odzwierciedlenie w prowadzonej ewidencji sprzedaży oraz zakupów, sporządzanej na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług. Na podstawie prowadzonej ewidencji sporządzane były deklaracje VAT-7 za okresy rozliczeniowe marzec, kwiecień oraz maj 2011 r. które składane były w Urzędzie Skarbowym we właściwych terminach (do 25-go dnia po miesiącu, którego okres rozliczeniowy dotyczył). W składanych deklaracjach VAT-7 występowała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, którą wykazywał Pan do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Tak miało być do momentu zakończenia zlecenia. Zaangażowanie kapitału Pana firmy w to zlecenie, oprócz kosztów pracowniczych, dokumentowane jest fakturami VAT. Nabywane towary wykorzystane były w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. Czynności te wykonywał Pan w przekonaniu, że jest czynnym płatnikiem VAT. To przekonanie, a także zachowanie się jak płatnik VAT czynny, opierał Pan na wcześniejszym doświadczeniu w prowadzeniu przez kilka lat działalności gospodarczej, którą wyrejestrowano w 2007 r. Po spostrzeżeniu w maju 2011 r., że nie dopełniono obowiązku złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, podjął Pan wszelkie czynności w celu naprawy tego błędu. Zarejestrował się jako płatnik VAT, składając zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R ze skutkiem na dzień 1 czerwca 2011 r. Wraz z dokumentem VAT-R złożył Pan oświadczenie, że od dnia 1 kwietnia 2009 r. do dnia 10 marca 2011 r. nie prowadził działalności gospodarczej i nie zatrudniał pracowników, nie uzyskał żadnych przychodów, nie wykonywał żadnych czynności gospodarczych, a faktyczne rozpoczęcie działalności nastąpiło w dniu 10 marca 2011 r. Następnie - po wizycie i rozmowie bezpośredniej w urzędzie skarbowym - poinformowano Pana o tym, iż powinienem złożyć korekty deklaracji VAT-7, w których wykazany będzie tylko podatek należny. Złożył Pan w urzędzie skarbowym korekty deklaracji VAT-7 za miesiące marzec, kwiecień i maj 2011 r., wraz z wyjaśnieniem i opisem przyczyny złożenia korekt. Korekty deklaracji za miesiące kwiecień i maj dokonał Pan w oparciu o przepis art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżając kwotę podatku należnego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r. W tak sporządzonych korektach deklaracji VAT-7 wystąpiła tylko kwota podatku należnego do wpłaty do urzędu skarbowego za marzec, kwiecień i maj. W czerwcowej deklaracji VAT-7 wystąpiła kwota do zwrotu, o której przeksięgowanie na poczet zobowiązań powstałych w wyniku złożenia korekt Pan wnioskował. Podatek naliczony od nabyć z okresu marca 2011 r. nie został ujęty w rozliczeniach w składanych deklaracjach (nie został również ujęty w ciężar kosztów prowadzonej działalności gospodarczej). Skutkiem tego, że podatek naliczony od nabyć towarów w ramach działalności gospodarczej, jako ciężar finansowy nie pomniejszył Pana podatku należnego, wystąpiło zobowiązanie podatkowe wobec Skarbu Państwa, które to zobowiązanie urząd skarbowy egzekwuje poprzez wystawione nakazy egzekucyjne. Urząd skarbowy nie wstrzymał na Pana wniosek procedury egzekucyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnione są warunki do odliczenia w całości podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących nabycia towarów, związanych z prowadzoną działalnością. W kontroli krzyżowej urząd skarbowy uzyskał potwierdzenie zapłaty podatku należnego przez Pana kontrahentów. Charakter nabytych towarów świadczy o tym, że zostały one zakupione do celów związanych z realizowanym zleceniem (wyłącznie). W Pana opinii świadczy o tym ich specyfika. Z dokumentów, jakimi są faktury i ewidencja sporządzona na potrzeby podatku od towarów i usług można wyliczyć kwotę podatku do wpłacenia do urzędu skarbowego lub do przeniesienia. Pana zdaniem, odmowa prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od nabyć jest czysto formalna, bez zachowania w swej treści zasady neutralności tego podatku. Uważa Pan, że nakazy egzekucyjne są wielce niewspółmiernym ciężarem karnym za nie złożenie zgłoszenia rejestracyjnego, wtedy kiedy wyraźnie widać, iż zachował Pan wszelkie znamiona czynnego płatnika VAT i nie występuje konieczność szybkiego egzekwowania zwiększonej i nie należnej wartości zobowiązania podatkowego tak powstałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe uprawnienia podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostały w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Przepisy art. 86 ust. 10 i 11 ustawy wskazują na terminy, w jakich podatnik może z tego uprawnienia skorzystać.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Z kolei art. 86 ust. 13 stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z kolei art. 96 ust. 1 ustawy stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika zwolnionego" (art. 96 ust. 4 ustawy).

Rejestracja następuje poprzez złożenie w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z chwilą uzyskania statusu "podatnika VAT czynnego" podmiot zyskuje prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupu. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, jednakże aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo to podatnik może zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług, ewentualnie deklaracji korygującej.

Należy podkreślić, iż jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług, związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki potwierdzające, iż zakupione towary i usługi są lub będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełnione są inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a także mając na uwadze zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, należy uznać, iż przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych i otrzymanych przed dokonaniem rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, związanych z działalnością opodatkowaną. W przedmiotowej sprawie należy bowiem zwrócić uwagę na przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, w szczególności na fakt, iż od czasu rozpoczęcia działalności gospodarczej, dokonywał Pan zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, jak również złożył deklaracje VAT, w których wykazał zarówno podatek należny, jak i naliczony. Okoliczności te wskazują, iż mimo formalnego braku rejestracji, zachowywał się Pan jak zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, a zatem nie mający zamiaru korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 113 ust. 9 ustawy. Powyższe prowadzi do wniosku, iż od chwili rozpoczęcia działalności zamierzał Pan być czynnym podatnikiem podatku VAT i tak też się Pan zachowywał, jednakże nie dopełnił formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych. Zatem po dokonaniu rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur VAT dokumentujących zakupy dokonane przed rejestracją. Realizacja prawa do odliczenia winna być dokonana poprzez złożenie korekt deklaracji na zasadzie określonej w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem regulacji prawnych wynikających z art. 86 ust. 10 i 11, jak również art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.