ITPP2/443-1029b/08/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2008 r. (data wpływu 4 grudnia 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 stycznia 2009 r. (data wpływu 28 stycznia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych przez podwykonawców czynności za dostawę towarów (części statków) i zastosowania do niej 0% stawki podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 grudnia 2008 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 26 stycznia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych przez podwykonawców czynności za dostawę towarów (części statków) i zastosowania do niej 0% stawki podatku.

W przedmiotowym wniosku, oraz w piśmie stanowiącym jego uzupełnienie, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka, nie będąc armatorem morskim, za pomocą najmowanego majątku ruchomego zajmuje się produkcją części do statków na terytorium Polski (na terenie wydzierżawianym - nabrzeże stoczni). Spółka zawarła kontrakt z przedsiębiorcą mającym siedzibę i rezydencje podatkową w Holandii, na realizację usługi polegającej na wyprodukowaniu sekcji statku z powierzonego materiału zgodnie z przedłożonym projektem. Kontrahent ten nie jest armatorem morskim. Materiał powierzony to blacha stalowa i inne produkty stalowe, które są dostarczane przez holenderskiego kontrahenta z terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej lub z państwa trzeciego i wagowo stanowią 90% całej konstrukcji. Od strony wykonawcy są materiały spawalnicze i uzupełnienia wynikających z perturbacji logistycznych. Wykonywana część na wielu etapach produkcji jest kontrolowana przez towarzystwo klasyfikacyjne, na zakończenie której poświadczona jest certyfikatem, co do zgodności z obowiązującymi normami technicznymi. W efekcie prowadzonych prac powstaje część statku podlegająca zamontowaniu na statek morski w kraju zamawiającego. Spółka nie mając własnych mocy przerobowych, podzleca wykonanie całych kompletnych konstrukcji podwykonawcom. Prace te wykonywane są na dzierżawionym przez Spółkę terenie. Odbierany produkt jest złożoną konstrukcją techniczną - jak wynika z dokumentacji technicznej - częścią do statku morskiego o PKWiU 35.11.24. Czynności wykonywane przez podwykonawców odpowiadają symbolowi PKWiU 28.5. Spółka dla tych czynności nie podaje podwykonawcą swojego numeru NIP nadanego w Polsce. Po wyprodukowaniu danej części statku zamawiający na swój koszt dokonuje jej wywozu do Holandii. Gotowe konstrukcje opuszczają teren kraju niezwłocznie po ich wykonaniu w terminie krótszym niż 30 dni. Świadectwem dokonanego wywozu jest Jednolity Dokument Administracyjny stosowany do poświadczenia wspólnotowego statusu towarów przewożonych poza procedurą tranzytu wspólnotowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy podwykonawcy na terenie Polski, którym Spółka podzleca w całości realizacje wytworzenia część statku zastosują 0% stawkę podatku od towarów i usług na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy na każdym etapie wytwarzania sekcji statku, zgodnie z dokumentacją konstrukcyjną, technologiczną, traserską oraz pomocniczą otrzymaną przez Spółkę od kontrahenta holenderskiego, dochodzi do przetwórstwa przemysłowego wg sekcji C Polskiej Klasyfikacji Działalności. W części uwag metodycznych PKD ustawodawca wskazuje, że przez działalność wytwórczą rozumie się fizyczne lub chemiczne przetwarzanie surowców, materiałów lub półproduktów w nowy wyrób. Surowce, materiały lub półprodukty podlegające przetworzeniu są wynikiem działalności wytwórczej. Jednostki wytwórcze mogą:

* wytwarzać wyroby z materiału własnego,

* zlecać podwykonawcy wytwarzanie wyrobów z materiałów własnych,

* posiadać prawa do wyrobu, a zlecać podwykonawcom całkowite wytwarzanie wyrobów z materiałów własnych lub powierzonych,

* posiadać prawa do wyrobu, a zlecać podwykonawcom całkowite wytwarzanie wyrobów z materiałów własnych lub powierzonych,

* wytwarzać wyroby jako podwykonawca.

Nowo wytworzony wyrób może być wyrobem finalnym, gotowym do użycia lub półproduktem, który będzie wykorzystany jako część produktu finalnego, bądź stanowić będą materiał - surowiec do dalszej produkcji. Zgodnie z zakresem rzeczowym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (pkt 4 i 4.1) pod pojęciem wyrobów rozumie się surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów o ile występują w obrocie. Wyroby niekompletne lub niegotowe zalicza się do ugrupowań obejmujących wyroby gotowe kompletne pod warunkiem, że posiadają zasadnicze cechy wyrobu kompletnego i gotowego.

Po powołaniu treści art. 2 pkt 6 i art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka wskazała, że wskazane w art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy, pojęcie "części" należy rozumieć w potocznym znaczeniu, co powszechnie stosowane jest nie tylko w praktyce organów podatkowych, ale i w orzecznictwie. Zatem "część" jest wyodrębnionym elementem większej całości, a sekcja statku jest dająca się wyodrębnić konstrukcyjnie częścią środka transportu morskiego. Zdaniem Spółki, art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy należy rozumieć w ten sposób, że stawką 0% objęta jest każda dostawa towaru, który następnie jest wykorzystywany do wytworzenia towaru będącego "częścią" lub "wyposażeniem" środków transportu morskiego, o których mowa w pkt 1, o ile jego cechy są na tyle specyficzne, że jego charakter wymusza użycie tego towaru jako elementu części, czy wyposażenia statku. Zgodnie z komentarzem A. Bartosiewicz do art. 83 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli dostarczony towar nie ma takiego charakteru to jego sprzedaż nawet na cele wytworzenia części środka transportu morskiego nie może być objęty stawką 0%.

Spółka wskazuje, iż pomimo, że nie jest prawnym - wg kodeksu cywilnego - właścicielem przekazanych Jej przez kontrahenta holenderskiego blach do wytworzenia sekcji statku o symbolu PKWiU 35.11.24 wraz z dokumentacją projektową i technologiczną do wytworzenia sekcji statku będącej przedmiotem dostawy sama w sobie jest częścią do środka transportu morskiego. Zastosowane przez podwykonawców materiały jako towary służące do wytworzenia takiej części mogą być objęte z mocy art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy, 0% stawką z uwagi na ich specyficzny charakter, który wymusza ich użycie w charakterze elementu części do środka transportu morskiego, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 3, będącego przedmiotem dostawy na rzecz kontrahenta holenderskiego, który dla rozpoznania obowiązku podatkowego podał Spółce swój numer identyfikacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlegają:

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do ogólnej zasady sformułowanej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

W odniesieniu do niektórych rodzajów usług ustawodawca ustanowił inne, niż wynikające z ww. zasady, miejsce świadczenia usług.

W myśl regulacji art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy, w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

Zgodnie z treścią regulacji zawartej w art. 28 ust. 7 powołanej wyżej ustawy, w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c) i d), świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane. W myśl ust. 8 powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., w przypadku gdy usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, powyższy przepis stosuje się, jeżeli towary po wykonaniu usług zostaną niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 30 dni od wykonania na nich usług wywiezione poza terytorium kraju.

Od dnia 1 grudnia 2008 r. przepis ten brzmi: w przypadku gdy usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, przepis ust. 7 stosuje się, jeżeli towary po wykonaniu usług zostaną w terminie 90 dni od wykonania na nich usług wywiezione poza terytorium kraju.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, podstawową stawką podatku dla dostawy towarów i świadczonych usług z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, jest stawka 22%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

Na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje, do dostaw części do środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, i wyposażenia tych środków, z wyłączeniem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu.

W treści ust. 1 pkt 1 powołanego artykułu ustawodawca wymienił następujące środki transportu morskiego:

Zgodnie z pkt 4.1 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowiącym załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu, przy czym:

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż pojęcie usług zawarte w zasadach metodycznych PKWiU nie jest tożsame z definicją usług zawartą w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W dziale 28 powołanego wyżej rozporządzenia, pod poz. PKWiU 28.5, wymienione zostały usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale; usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych.

Należy zauważyć, że w treści art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wprost wskazano na charakter czynności, która podlega opodatkowaniu 0% stawką podatku. Ustawodawca poprzez użycie słowa "dostawa" określił, iż na podstawie ww. przepisu z preferencyjnej stawki może skorzystać (po spełnieniu pozostałych warunków wynikających z niego) tylko i wyłącznie dostawa towaru, jakim jest część statku, a nie usługi, w wyniku których towar ten powstaje.

W związku z powyższym rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej możliwości zastosowania stawki 0% w oparciu o powyższy przepis wymaga ustalenia, czy wykonywane przez podwykonawców czynności stanowią dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy (części statku), czy też świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy w wyniku, których powstaje część statku.

Wskazuje się, iż o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych towarów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz zawierana każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta umowa. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych, a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwoli określić, czy wykonywanie części do statków powinno być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów.

W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji tego terminu, określenie "usługi na ruchomym majątku rzeczowym" należy interpretować w oparciu o wykładnię językową, a więc jako usługi wykonywane przez podatnika, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, przy czym podatnik świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego, ani towaru wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego. Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy dany materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne (np. zlecenie na heblowanie desek), a także świadczenia złożone wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac (jak w przypadku budowy statku). W każdym przypadku otrzymuje się jakiś wyrób finalny spełniający wymagane kryteria. Nie ma wątpliwości, iż w przypadku powierzenia przez zleceniodawcę 100% materiałów, mamy do czynienia z usługami na majątku rzeczowym. W sytuacji, gdy materiały powierzone stanowią mniej niż 100% zużytych przy wykonaniu danego wyrobu materiałów, przyjmuje się, że jeśli stanowią one przeważająca część w stosunku do materiałów własnych usługodawcy, świadczenie stanowi usługę na ruchomym majątku rzeczowym.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Spółka, niebędąca armatorem morskim, na zlecenie kontrahenta holenderskiego, produkuje części do statku sklasyfikowanego wg PKWiU 35.11.24. Zawarty przez Spółkę kontrakt ze zleceniodawcą dotyczy - jak wskazano w treści wniosku - usługi polegającej na wyprodukowaniu sekcji statku z powierzonego przez podmiot z Holandii, materiału stanowiącego wagowo 90% całej konstrukcji. Z kolei całość prac zlecana jest podwykonawcom, którzy wykonują czynności oznaczone symbolem PKWiU 28.5, tj. usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale; usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych.

Z powyższego wynika, że udział materiałów powierzonych przewyższa w znacznej części udział materiałów własnych. Tym samym nie można przyjąć, że budowa przez podwykonawców części do statków stanowi dostawę towaru pomimo, że efektem końcowym jest wyrób gotowy - konkretna część statku. Ponadto wykonywane przez podwykonawców czynności zostały sklasyfikowane jako usługi, co potwierdza symbol PKWiU 28.5.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że mamy do czynienia ze świadczeniem przez podwykonawców na rzez Spółki usług na ruchomym majątku rzeczowym, a nie-jak wskazano w stanowisku - z dostawą towaru (częścią statku), która według Wnioskodawcy na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu 0% stawką podatku.

Z opisu stanu faktycznego również wynika, że Spółka nie podaje swoim podwykonawcom numeru NIP, pod którym byłaby zidentyfikowana w państwie członkowskim, innym niż terytorium kraju. Zatem miejscem świadczenia i zarazem opodatkowania przedmiotowych usług - zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy - jest terytorium kraju.

Reasumując tut. organ stwierdza, że wykonywane przez podwykonawców czynności nie stanowią dostawy towarów o którym mowa w art. 7 ustawy, ale są świadczeniem usług na rzecz Spółki, które na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług.

Ponadto, mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest wykonawca jako podzlecający, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla podwykonawców zleconych czynności, którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tych podmiotów.

Jednocześnie wskazuje się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do klasyfikacji usług w związku z tym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o wskazane przez Wnioskodawcę grupowania statystyczne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.