ITPP2/443-1028/13/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2013 r. (data wpływu 25 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dla czynności aportu składników majątkowych, dokonanej przed dniem 31 grudnia 2013 r. i po tej dacie - jest prawidłowe.

W dniu 25 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dla czynności aportu składników majątkowych, dokonanej przed dniem 31 grudnia 2013 r. i po tej dacie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialne za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarze Miasta. Większość projektów w tym zakresie jest realizowana za pośrednictwem spółki komunalnej (dalej "Spółka"), której działalność obejmuje m.in. dostawę i sprzedaż wody, eksploatację, konserwację, remont urządzeń wodno-kanalizacyjnych, odbiór i oczyszczanie ścieków, wywóz nieczystości stałych i płynnych.

Przy realizacji niektórych projektów Miasto występuje w charakterze inwestora. W szczególności, w takich przypadkach, przeprowadziło inwestycje w zakresie budowy, przebudowy, rozbudowy sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej. Dotychczas po oddaniu do użytkowania, infrastruktura ta była czasowo nieodpłatnie użytkowana przez Spółkę. Początkowo przekazania te miały charakter bezumowny (tekst jedn.: nie została wydana zarówno żadna uchwała Rady Miasta, ani nie doszło do zawarcia umowy dotyczącej użytkowania infrastruktury), a następnie dokonywane były na podstawie pisemnego porozumienia z dnia 17 października 2012 r. pomiędzy Miastem a Spółką (dalej "Porozumienie"), potwierdzającego przekazywanie Spółce infrastruktury w nieodpłatne użytkowanie. Nieodpłatne użytkowanie było czasowe do momentu wniesienia aportem poszczególnych odcinków sieci. Sukcesywne wnoszenie odcinków kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej, po ich wykonaniu, do Spółki w drodze aportu było przyjętą przez Miasto praktyką. W tym zakresie Miasto otrzymało interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 października 2011 r. potwierdzającą stanowisko, zgodnie z którym czynność wniesienia aportem sieci wod-kan do miejskiej spółki komunalnej korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Miasto i Spółka zamierzają w odmienny sposób uregulować kwestię wykorzystania majątku przez Spółkę i uporządkować sposób przekazywania tego majątku do Spółki, w szczególności wprowadzić odpłatność z tytułu użytkowania jego infrastruktury. Stąd planowane jest dokonanie (prawdopodobnie jeszcze w 2013 r.) zmiany Porozumienia, w wyniku której po oddaniu do użytkowania, a przed wniesieniem aportu, infrastruktura będzie przekazywana Spółce w odpłatną dzierżawę lub udostępniana na podstawie innej umowy o podobnym charakterze (np. umowa udostępnienia sieci do przesyłu wody/ścieków). Tym samym na stanie mienia Miasta znajdować się będą odcinki sieci, które przed wniesieniem ich aportem do Spółki będą przedmiotem nieodpłatnego użytkowania przez Spółkę, a następnie przedmiotem dzierżawy lub udostępnienia na podstawie innej umowy o podobnym charakterze. W szczególności, w praktyce mogą zdarzyć się sytuacje, gdy (i) odcinki sieci zostały oddane do użytkowania w roku 2012 lub w latach wcześniejszych (dla których nie upłynął jeszcze okres wieloletniej korekty w rozumieniu art. 91 ustawy o VAT) lub niewykluczone, że zdarzą się (ii) inwestycje Miasta, które dopiero zostały oddane do użytkowania w 2013 r. lub dopiero zostaną oddane do użytkowania w 2013 r., które początkowo były/będą przedmiotem nieodpłatnego użytkowania, a następnie przedmiotem dzierżawy lub udostępnienia na podstawie innej umowy o podobnym charakterze na rzecz Spółki. Wszystkie te środki trwałe, zgodnie z planami Miasta, będą następnie przedmiotem aportu do Spółki. Ta część infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej (dalej jako "Infrastruktura") jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Wartość wnoszonych składników majątkowych (materialnych) w postaci Infrastruktury będzie określona w odpowiedniej umowie spółki/uchwale aportowej. Inwestycje w Infrastrukturę były i są, co do zasady, finansowane przez Miasto z jego własnych funduszy, ale zdarza się także ich dofinansowanie ze środków zewnętrznych (realizowane bezpośrednio przez Miasto lub nabyte od zewnętrznego podmiotu). Poszczególne elementy Infrastruktury mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Do tej pory Spółka pełniła funkcję dostawcy usług w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę dla mieszkańców oraz przedsiębiorców na terenach Miasta. Tym samym ww. podmiot rozliczał ww. sprzedaż usług dla celów podatku VAT. Miasto nie zawierało żadnych umów w tym zakresie. Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w Infrastrukturę a działalnością opodatkowaną VAT, w przeszłości Miasto nie odliczało podatku naliczonego od tych wydatków i nie ujmowało w ewidencji VAT (patrz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT) podatku naliczonego związanego z tymi kosztami.

W związku z opisaną wyżej planowaną zmianą przeznaczenia Infrastruktury, zdaniem Miasta, oddanie Infrastruktury Spółce w dzierżawę lub w ramach innej umowy odpłatnego udostępnienia, będzie podlegać opodatkowaniu VAT, co spowoduje, że Miasto uzyska częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w przeszłości w związku z jej budową

W rezultacie Miasto, w zależności od ram czasowych niezbędnych dla dokonania danych czynności związanych z planowanymi działaniami, nie wyklucza, że mogą wystąpić dwa rodzaje sytuacji:

W praktyce, termin dokonania aportu zależeć będzie od wielu czynników, m.in. od kwestii organizacyjnych, gdyż wygodniej jest dokonać jednorazowo aportu większej ilości odcinków sieci, aniżeli dopełniać koniecznych formalności dla każdego elementu sieci oddzielnie.

W ramach aportu nie nastąpi przeniesienie innych umów związanych z funkcjonowaniem Miasta. Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie również przeniesienia należności Miasta, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na jego rachunkach. Spółka nie przejmie również zobowiązań Miasta (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Mieście. W rezultacie, nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy.

Zdaniem Miasta, planowane wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT - na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT - transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie będzie czynnością podlegającą VAT < (kwestia ta była przedmiotem odrębnej interpretacji indywidualnej wydanej dla Miasta przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 5 sierpnia 2013 r.

Miasto planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia do Spółki Infrastruktury w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Miasto w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków (udziału), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Miasta (a nie w całości z otrzymanego udziału w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

* wartość otrzymanego przez Miasto udziału w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych), stanowiących Infrastrukturę, wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego,

* kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Miasto, uregulowana zostanie przez Spółkę w formie pieniężnej.

Odpowiednie postanowienia określające wynagrodzenie Miasta zostaną zawarte w umowach związanych z dokonaniem aportu. W szczególności, postanowienia takie znajdą się w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Miasto na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy w świetle przedstawionej sytuacji, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego składniki majątkowe (materialne) stanowiące elementy Infrastruktury będzie - zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - kwota należna z tytułu dokonania aportu przez Miasto, obejmująca całość świadczenia należnego od Spółki, tj. wartość wnoszonego aportu, czyli określona w odpowiedniej umowie/uchwale wartość aportu, wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

* Czy w świetle przedstawionej sytuacji, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego składniki majątkowe (materialne) stanowiące elementy Infrastruktury będzie odpowiednio, w przypadku dokonania czynności aportu po 31 grudnia 2013 r. - zgodnie z uchwalonym przepisem art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 tej ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Miasto otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej umowie/uchwale wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o podatek VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu), można mówić o kwocie należnej w rozumieniu przywołanego przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, w zamian za wniesione do Spółki składniki majątkowe.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Według art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei, zgodnie z uchwalonym art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

W ocenie Miasta, w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) po dniu 31 grudnia 2013 r., można mówić o zapłacie w rozumieniu przywołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy, w zamian za wniesione do Spółki składniki majątkowe.

Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w formie ceny. Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje terminu cena, dlatego też właściwe jest odwołanie się do innych przepisów prawa. Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2004 r. o cenach (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 385 z późn. zm.), który stanowi, że cena, to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług, zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy, co do zasady, uzgadniają strony zawierające umowę.

Choć w odniesieniu do art. 29 ust. 1 przyjmuje się, że kwota należna (cena) powinna być wyrażona w jednostkach pieniężnych, to jednak nie oznacza to, że wynagrodzenie (odpłatność) musi mieć postać pieniężną, gdyż jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa) albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa).

W opinii Miasta, powyższa argumentacja znajdzie odpowiednie zastosowanie odnośnie przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, który ma wejść w życie 1 stycznia 2014 r. Zgodnie z definicją słownikową terminu "zapłata" (na podstawie internetowego słownika języka polskiego http:/sjp.pwn.pl) jest to "należność za coś" lub "odpłacenie komuś za coś". Zdaniem Miasta, powyższe potwierdza, że zapłata nie musi mieć postaci pieniężnej, a może mieć postać rzeczową lub mieszaną. Niemniej jednak musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług. W tej sprawie bez wątpliwości można będzie ustalić cenę (kwotę należą/zapłatę), wyrażoną w pieniądzu w oparciu o treść umowy, która zostanie zawarta pomiędzy Miastem a Spółką. Będzie to wartość wkładu niepieniężnego ustalona w umowie i ta wartość będzie podstawą opodatkowania na zasadzie odpowiednio art. 29 ust. 1 ustawy i art. 29a ust. 1 ustawy.

Miasto wskazało, że w obowiązującym stanie prawnym, zasadność określania podstawy opodatkowania w ramach transakcji wniesienia aportu w oparciu o art. 29 ust. 1 ww. ustawy potwierdzona została m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2010 r. oraz z dnia 27 stycznia 2010 r., jak również Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 lipca 2010 r. (sygn. IPPP1-443-466/10-4/AS). Następnie zacytowało fragmenty dwóch pierwszych interpretacji. Ponadto, w ocenie Miasta, stronom omawianej transakcji przysługuje swoboda wyboru formy rozliczenia należnego wynagrodzenia (w tym w szczególności części wynagrodzenia odpowiadającej wartości podatku od towarów i usług). W analizowanym przypadku nie powinno mieć znaczenia w jaki sposób strony transakcji rozliczą wynagrodzenie, tj. czy wynagrodzenie otrzymane przez Miasto w związku z wniesieniem wkładu składać się będzie w całości z otrzymanych udziałów w Spółce, czy też wynagrodzenie to będzie się składać w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku należnego po stronie Miasta w związku z wniesieniem aportu. Dlatego prawidłowe byłoby również rozwiązanie, w ramach którego wartość otrzymanych udziałów odpowiadałaby wartości netto składników majątkowych (materialnych) wnoszonych przez Miasto w formie aportu, natomiast kwota podatku należnego z tytułu transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Miasto, zostałaby uregulowana przez Spółkę w formie pieniężnej. W takiej sytuacji kwotą należną/zapłatą z tytułu analizowanej transakcji byłaby wartość całego otrzymanego świadczenia od Spółki, tj. wartość otrzymanych udziałów oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku należnej po stronie Miasta w związku z dokonaniem aportu. W konsekwencji, podstawą opodatkowania w tym przypadku będzie kwota należna/zapłata z tytułu zbycia aktywów, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Miasto stwierdziło, że powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-132/13-2/MH), której fragment zacytowało. Podniosło, że podobne konkluzje wynikają z interpretacji indywidualnej dnia 7 lipca 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443-573/09-2/MP). Zauważyło, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy, w granicach wyznaczonych przez prawo. Stwierdziło, że to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość - cenę, za którą dokonują transakcji. Wysokości kwoty należnej/zapłaty od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, nie regulują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani żadne inne przepisy prawa podatkowego. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług regulują, co stanowi podstawę opodatkowania, natomiast nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób ustalenia ceny. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych dotyczących stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2014 r., jednakże w opinii Miasta, zawarte tam stwierdzenia zachowują w pełni swoją aktualność. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołało fragmenty interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2009 r., (sygn. IBPP3/443-879/09/PK) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2009 r. (sygn. IPPP1/443-573/09-MP).

Miasto stwierdziło, że:

* wartość wkładu wnoszonego do Spółki (wyrażona w pieniądzu) będzie określona w odpowiedniej umowie/uchwale aportowej (wskazując niejako kwotę zapłaty/cenę wnoszonego aportu/kwotę świadczenia należnego Miastu od Spółki);

* wartość wkładu obejmować będzie całość zobowiązania ze strony Miasta (tekst jedn.: sumę wartości wnoszonego aportem aktywa oraz podatku od towarów i usług należnego z tytułu dokonania transakcji wniesienia aportu);

* wartości wkładu odpowiadać będzie po stronie Spółki rzeczywista wartość ekonomiczna przyznanego w zamian za aport udziału w prawach i obowiązkach.

W takiej sytuacji, zdaniem Miasta, kwotę należną/zapłatę z tytułu aportu wniesionego do Spółki, obejmującego składniki majątkowe wchodzące w skład Infrastruktury, będzie stanowiła wartość całego wnoszonego wkładu, rozumiana jako suma wartości składników wnoszonych aportem oraz kwoty należnego podatku od towarów i usług. Stąd podstawą opodatkowania będzie kwota należna/zapłata z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Miasto stwierdziło, że jego stanowisko ilustruje następujący przykład liczbowy.

kwota należna/zapłata od Spółki z tytułu aportu = 123

powyższa kwota obejmuje:

* wartość wnoszonego aportem aktywa = 100

* kwota podatku związana z dokonaniem czynności aportu = 23

Zatem podstawą opodatkowania będzie kwota należna/zapłata od Spółki, pomniejszona o należny podatek, tj.: 123 - 23 = 100.

Podniosło, że wniesienie do Spółki aportem składników majątkowych jest czynnością odpłatną stanowiącą sprzedaż w rozumieniu art. 2 ust. 22 ustawy, a podstawa opodatkowania powinna w tym przypadku, zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy, obejmować kwotę należną z tytułu dokonania aportu (obejmującą całość świadczenia należnego od Spółki, tj. wartość wnoszonego aportu wraz z podatkiem), pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

Odpowiednio, w przypadku dokonania czynności aportu po 3I grudnia 2013 r. - zgodnie z uchwalonym przepisem art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z ust. 6 pkt 1 tego artykułu - podstawa opodatkowania obejmie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Miasto otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury wraz z podatkiem, pomniejszoną o kwotę podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe, przy założeniu, że brzmienie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie ulegnie zmianie.

Jednocześnie wskazać należy, że to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość - cenę za którą dokonują transakcji, a nie organ podatkowy. Wobec powyższego analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestii wartości dokonanych transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.