ITPP2/443-1027/13/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2013 r. (data wpływu 25 września 2013 r.), uzupełnionym w dniu 9 grudnia 2013 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku obowiązku zastosowania proporcji wstępnej przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego - jest prawidłowe

* okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 września 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 9 grudnia 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji oraz terminu dokonania korekty deklaracji podatkowych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Miasto jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i w latach 2009-2013 rozliczało się w zakresie podatku od towarów i usług składając deklaracje VAT za okresy miesięczne i nie wyklucza w przyszłości zmiany metody rozliczeń na okresy kwartalne. Wykonuje zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych dokonuje:

A. transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, według odpowiednich stawek - w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonuje sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości, dokonuje refaktur mediów związanych z dzierżawionymi/najmowanymi lokalami użytkowymi. Transakcje te dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.

B. transakcji podlegających opodatkowaniu, aczkolwiek zwolnionych od podatku - w szczególności jest to sprzedaż "starszych/używanych" budynków i lokali oraz świadczenie usług najmu lokali mieszkalnych i dokonywanie refaktur mediów dotyczących tych lokali, dla których stosuje takie same stawki jak dla najmu w oparciu o uzyskaną interpretację indywidualną z dnia 24 stycznia 2012 r. Transakcje te dokumentuje stosując zwolnienie oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione od podatku.

Po stronie Miasta występują również zdarzenia wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

C. polegające na uzyskaniu przez Miasto określonych wpływów - przykładowo dochody z tytułu podatku od nieruchomości i opłaty targowej oraz udział w podatkach dochodowych.

D. niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury takiej jak drogi, chodniki, oświetlenie, otwarte place zabaw, itp.

W odniesieniu do podatku naliczonego związanego z wydatkami, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu (A), Miasto korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy. W tym celu dokonuje (względnie będzie dokonywać) bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i odlicza podatek w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany. Niemniej jednak, Miasto ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku oraz występującymi po jego stronie zdarzeniami (C-D). Miasto nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych, zwolnionych lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Miasta i utrzymaniem budynku Urzędu Miasta, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, prasa/publikacje specjalistyczne, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi budowlane, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Miasta (dalej: "wydatki mieszane"). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane towary jak i usługi. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane czynności (A-B) i występujące po jego stronie zdarzenia (C-D) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą "brać udział" np.:

* w transakcji opodatkowanej według podstawowej stawki podatku,

* w transakcji sprzedaży nieruchomości należących do Miasta, których dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku,

* przy poborze podatku od nieruchomości.

Miasto dodatkowo składa wnioski o indywidualne interpretacje prawa podatkowego w zakresie zastosowania odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, w szczególności odnośnie następujących zagadnień: a) czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, (zarówno towarów jak i usług), ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, b) czy występujące po stronie Miasta zdarzenia, wynikające z wykonywania zadań w ramach reżimu publicznoprawnego powinno uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, c) czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Miasto w odniesieniu do wydatków mieszanych nie jest zobowiązane do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), d) czy z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych (zarówno towarów jak i usług) w pewnej części także do zdarzeń wynikających z wykonywania zadań w ramach reżimu publicznoprawnego, jest zobowiązane do naliczania podatku należnego, e) czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Tym samym zakres niniejszego wniosku nie obejmuje tych zagadnień.

W odniesieniu do powyższego stanu faktycznego Miasto pragnie uzyskać interpretację indywidualną rozstrzygającą problematykę związaną z rozliczeniami w zakresie podatku od towarów i usług w części, w której nie jest ona przedmiotem odrębnych wniosków o interpretacje indywidualne, o których mowa powyżej.

Miasto dotychczas dokonywało odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wskaźnik proporcji wyłącznie w odniesieniu do refakturowanych kosztów mediów, związanych zarówno ze świadczonymi usługami najmu lokali mieszkalnych (objętych zwolnieniem od podatku), jak i świadczonymi usługami najmu lokali użytkowych (opodatkowanymi stawką 23%) począwszy od 2012 r. W powyższym zakresie stosowało proporcję wyliczoną szacunkowo na 2012 r. według prognozy ustalonej z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, stosownie do art. 90 ust. 8 ustawy, z uwagi na brak obrotów, o których mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, w poprzednich latach podatkowych. W treści protokołu z dnia 17 lipca 2012 r. organ podatkowy zaakceptował proporcję szacunkową ustaloną na poziomie 27%. Niemniej jednak, zakres niniejszego wniosku nie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wskaźnik proporcji od tego rodzaju wydatków mieszanych, tj. związanych z refakturowanymi przez Miasto kosztami mediów dotyczącymi zarówno najmu lokali mieszkalnych, jak i użytkowych. Uważa ten sposób przyporządkowania podatku naliczonego do sprzedaży opodatkowanej za rodzaj alokacji bezpośredniej, która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy w przypadku, gdy Miasto będzie dokonywać korekty podatku naliczonego za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, ma obowiązek ustalenia w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy, zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy (tekst jedn.: proporcji wstępnej) a następnie dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (proporcja właściwa), zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, czy też powinno zastosować od razu proporcję właściwą dla danego roku.

* W rozliczeniu, za który okres rozliczeniowy Miasto powinno dokonać korekty deklaracji VAT, w związku z planowanym obecnie częściowym odliczeniem podatku naliczonego za lata poprzednie, przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy - za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (otrzymanie faktur zakupowych), czy za pierwszy okres rozliczeniowy roku podatkowego następującego po roku otrzymania faktur zakupowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, powinien zastosować od razu proporcję właściwą. Po zacytowaniu treści art. 90 ust. 4 ustawy Miasto stwierdziło, że w przypadku odliczenia podatku za pomocą współczynnika sprzedaży (na bieżąco) proporcja właściwa wyliczona w oparciu o obroty dokonane w danym roku podatkowym nie jest znana w momencie odliczania. W związku z tym ustawodawca wprowadził możliwość odliczenia podatku w oparciu o proporcję wstępną, a następnie przewidział konieczność dokonania korekty odliczenia zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy. Wskazało, że w takim wypadku podatnik jest zobowiązany do wyliczenia proporcji w oparciu o obroty w danym roku podatkowym i dokonania korekty podatku naliczonego w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku podatkowego. Miasto zauważyło, że w analizowanym przypadku, w momencie dokonania pierwszej korekty deklaracji za lata poprzednie, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego będzie już znana. Przykładowo, korygując obecnie deklaracje VAT za 2009 r., jest w stanie określić proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w 2009 r. W konsekwencji, nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z 2008 r.) i rozliczenia podatku naliczonego w oparciu o wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń 2010 r. Podniosło, że wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczenia podatku naliczonego w formie szacunkowej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik zna już proporcję właściwą dla danego roku (ponieważ dokonuje późniejszej korekty rozliczeń podatku od towarów i usług w tym względzie), która faktycznie odzwierciedla stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną, do całości obrotów, w celu odliczenia prawidłowej części podatku naliczonego powinien zastosować proporcję właściwą. Odmienne podejście prowadziłoby do świadomie błędnej kalkulacji odliczanej kwoty podatku naliczonego, a następnie do jednoczesnego dokonywania korekty tego odliczenia. Na potwierdzenie swojego stanowiska Miasto przywołało fragment interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. IPPP2/443-247/12-4/IG.

W odniesieniu do pytania drugiego Miasto stwierdziło, że korekta podatku naliczonego powinna nastąpić poprzez zbiorcze skorygowanie rozliczeń za dany rok kalendarzowy w deklaracji VAT za miesiąc styczeń kolejnego roku podatkowego. W szczególności, nie powinna ona nastąpić bezpośrednio poprzez skorygowanie deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur. W opinii Miasta, opierając się na treści art. 91 ust. 1 i 3 ustawy, w związku z art. 86 ustawy, odliczenie podatku naliczonego w oparciu o proporcję właściwą powinno zostać dokonane zbiorczo dla rozliczeń za dany rok kalendarzowy, poprzez złożenie korekty deklaracji VAT za styczeń kolejnego roku podatkowego. Stwierdziło, że w szczególności należy przyjąć, że zastosowana wstępna proporcja wyniosła "zero" i tym samym skorygować ją w oparciu o art. 91 ust. 1 i 3 ustawy. Przykładowo, przy wyliczeniu ostatecznej proporcji za 2009 r., powinno dokonywać korekty podatku naliczonego, w odniesieniu do którego podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia tego podatku (w szczególności w związku z datami otrzymania poszczególnych faktur) za okres styczeń-grudzień 2009 r., poprzez złożenie korekty deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku, tj. styczeń 2010 r. W konsekwencji, nie będzie zobligowane do dokonania korekty poszczególnych deklaracji VAT za okresy pomiędzy styczniem a grudniem danego roku kalendarzowego. Miasto stwierdziła, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w powołanej wcześniej interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe - w zakresie braku obowiązku zastosowania proporcji wstępnej przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego

* nieprawidłowe - w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty deklaracji podatkowych.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu podano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy wynika że, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Z art. 86 ust. 14 ustawy wynika, że w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

W świetle zapisów § 2 cyt. wyżej artykułu, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Zasady odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zostały uregulowane szczegółowo w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Ustęp 3 cyt. artykułu stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Z kolei zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W oparciu o art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do ust. 7b omawianego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w art. 91 ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany - na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy - korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Powołany przepis art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do korekty wstępnego odliczenia podatku w przypadku rozliczania podatku za pomocą współczynnika, a także korekty związanej ze zmianą przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Miasto jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i w latach 2009-2013 rozliczało się w zakresie podatku od towarów i usług składając deklaracje VAT za okresy miesięczne. Miasto dokonuje następujących czynności:

A. transakcji opodatkowanych - sprzedaży działek pod zabudowę, usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, poboru opłat z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości, refaktur mediów związanych z dzierżawionymi i najmowanymi lokalami użytkowymi;

B. transakcji podlegających opodatkowaniu, zwolnionych od podatku - sprzedaż "starszych/używanych" budynków i lokali oraz świadczenia usług najmu lokali mieszkalnych i refaktur mediów dotyczących tych lokali.

Po stronie Miasta występują również zdarzenia wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami:

C. polegające na uzyskaniu określonych wpływów - np.: dochody z tytułu podatku od nieruchomości i opłaty targowej oraz udział w podatkach dochodowych

D. niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury takiej jak drogi, chodniki, oświetlenie, otwarte place zabaw, itp.

Miasto ponosi szereg wydatków związanych z wszystkimi ww. czynnościami i nie zna sposobu, aby bezpośrednio przyporządkować je do określonej kategorii czynności. Są to np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, prasa/publikacje specjalistyczne, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi budowlane, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Miasta (dalej: "wydatki mieszane"). Trudność dokonania bezpośredniej alokacji wynika z faktu, że wykonywane czynności (A-B) i występujące po jego stronie zdarzenia (C-D) są wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów, np.: w tym samym lokalu, przy pomocy tych samych materiałów, ci sami pracownicy, mogą "brać udział" w transakcji opodatkowanej według podstawowej stawki podatku, zwolnionej od podatku oraz przy poborze podatku od nieruchomości.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro Miasto - jak wskazało w treści wniosku - nie dokonało dotychczas odliczenia podatku naliczonego przy ww. zakupach, chcąc dokonać korekty tego podatku w celu ustalenia obecnie proporcji sprzedaży, nie ma obowiązku wyliczenia wstępnej proporcji, o czym stanowi art. 86 ust. 14 ustawy, lecz powinno zastosować proporcję właściwą. Wyjaśnić bowiem należy, że w momencie dokonywania odliczenia podatku za lata poprzednie, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana i Miasto jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji, nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej i w oparciu o nią rozliczenia podatku, a następnie dokonania korekty tego odliczenia w deklaracji za styczeń następnego roku.

Jednocześnie jest uprawnione do złożenia korekt deklaracji podatkowych za okresy, w których prawo to powstało, nie później jdnak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy podkreślić, że może dokonać korekty deklarcji jedynie za te okresy rozliczeniowe, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Po obliczeniu proporcji ostatecznej zazwyczaj powstaje obowiązek korekty odliczonego podatku, którego część podlegającą odliczeniu oznaczono za pomocą proporcji wstępnej (art. 91 ust. 1 ustawy). Jednakże w sytuacji, gdy Miasto dokona odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję ostateczną za dany rok podatkowy, nie ma obowiązku korekty podatku w deklaracji składanej za miesiąc styczeń roku następującego po roku podatkowym, w którym zastosowano proporcję ostateczną. Wobec tego nie można potwierdzić stanowiska, ze nie będzie zobowiązane do dokonania korekty poszczególnych deklaracji VAT za okresy pomiędzy styczniem i grudniem danego roku kalendarzowego.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawa Miasta do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów, gdyż wskazało w treści wniosku, że w tym zakresie złożyło odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, a niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że prawo to przysługiwało.

Ponadto należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego, w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.