ITPP2/443-1024/09/RS - Gmina jako podatnik VAT w odniesieniu do czynności wniesienia środków trwałych aportem do spółki, w której jest udziałowcem.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2009 r. (data wpływu 27 listopada 2009 r.), uzupełnionym w dniu 11 stycznia 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podatnika Urzędu Miasta w odniesieniu do czynności wniesienia aportem środków trwałych, wybudowanych urządzeń i sieci wodociągowych oraz kanalizacyjnych do spółki, w której Gmina jest udziałowcem - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 listopada 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 11 stycznia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podatnika Urzędu Miasta w odniesieniu do czynności wniesienia aportem środków trwałych, wybudowanych urządzeń i sieci wodociągowych oraz kanalizacyjnych do spółki, w której Gmina jest udziałowcem.

W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu, przedstawiono zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina realizuje zadania służące zaspakajaniu potrzeb lokalnych m.in. w zakresie wodociągów, zaopatrzenia w wodę i kanalizacji. Budowa sieci wodociągowych oraz kanalizacyjnych realizowana jest przy pomocy Urzędu będącego zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zadania dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków Gmina realizuje za pomocą spółki prawa handlowego, której jest udziałowcem wraz z inną gminą. Wybudowany majątek komunalny wnoszony jest aportem do majątku spółki, która eksploatuje wybudowane sieci i urządzenia. Powyższe przekazanie nastąpi w oparciu o postanowienia umowy spółki. Wniesienie wkładu niepieniężnego dokonuje się w wysokości kosztów jego realizacji, a wartość aportu stanowi wartość początkową środka trwałego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przekazanie aportem środków trwałych, wybudowanych urządzeń i sieci wodociągowych oraz kanalizacyjnych przez Urząd Miasta do spółki realizującej zadania Gminy, wyłącza traktowanie Urzędu jako podatnika podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czy też jest zwolnione w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dyspozycja tego przepisu odnosi się podmiotowo do organów władzy, jak i obsługujących je urzędów, a przedmiotowo do zadań powierzonych przepisami prawa z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnych. Według Urzędu, zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji, samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Istotną część zadań publicznych wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, co zostało uszczegółowione w art. 169 ust. 1, w myśl którego jednostki samorządu terytorialnego wykonują zadania za pośrednictwem organów stanowiących i wykonawczych. Zdaniem Urzędu cytowane przepisy nie pozostawiają wątpliwości, że rada gminy, jak i burmistrz, są organami władzy publicznej. Burmistrz swoje zadania wykonuje przy pomocy urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ustawy o samorządzie gminnym). Z kolei w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, na równi z organem traktowany jest obsługujący burmistrza Urząd Miejski. Zadania własne Gminy obejmują wodociągi, zaopatrzenie w wodę, kanalizacje, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych. Ustawa zobowiązując do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, nakłada na Gminę obowiązek urzeczywistniania tych zapotrzebowań, które mieszczą się w zakresie jej działania i służą realizacji ogólnych oraz wspólnych kategorii interesów prawnych tej społeczności, stając się potrzebami o charakterze publicznym. Według Urzędu wniesienie aportu do spółki prawa handlowego, poprzez którą Gmina realizuje nałożone na nią zadania o charakterze użyteczności publicznej, nie jest czynnością wykonywaną na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, gdyż jest to czynność jednostronna, której celem jest wywiązanie się z obowiązku zapewnienia właściwej eksploatacji i utrzymania urządzeń wnoszonych w formie aportu, a tym samym zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków. Podejmowanie tych czynności jest wymuszone na podstawie szczególnego reżimu prawnego, mającego zastosowanie do samorządów i jego organów (urzędów). Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi na mocy postanowień umowy spółki handlowej, co odróżnia ją od spółki cywilnej, podobnie jak inne umowy regulowane w kodeksie cywilnym. Z całokształtu regulacji spółek handlowych wynika, że spółki te mogą powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej albo statusu. Wymienione wyżej sposoby zawiązania spółki handlowej są aktami erekcyjnymi (założycielskimi). W ocenie Urzędu, umowa spółki nie ma charakteru cywilnoprawnego ponieważ akt założycielski spółki handlowej kreuje podmiot, który dopiero stanie się stroną nawiązywanych w przyszłości stosunków cywilnoprawnych. Tym samym przekazanie przedmiotowych środków trwałych w drodze aportu na podstawie aktu założycielskiego nie następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej. Zdaniem Urzędu nie działa On w charakterze podatnika, ponieważ nie wykonuje czynności innych niż te, które mieszczą się w ramach zadań gminy i nie czyni ich na podstawie umów cywilnoprawnych. Po powołaniu treści o § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał, że przepis ten daje możliwość zwolnienia z opodatkowania przedmiotowych czynności (aportu). Podkreśliła, że w zamian za wniesiony majątek Gmina obejmuje udziały, a spółka staje się właścicielem środków trwałych, będących przedmiotem aportu, co stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu. Tym samym nie ma znaczenia dla zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 11 powołanego rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 164 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), podstawową jednostką samorządu terytorialnego jest gmina.

Z powyższego wynika, że jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

W myśl art. 33 ww. ustawy o samorządzie gminnym, gmina jako samorządowa osoba prawna, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, nałożone na nią zadania wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy.

Z przepisu tego wynika, że zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma gmina (jednostka samorządu terytorialnego), nie zaś urząd, który jest aparatem pomocniczym gminy. W związku z tym niniejsza interpretacja rozstrzyga o obowiązkach podatkowych tejże osoby prawnej.

W myśl dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ww. przepisu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 6 powołanego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W oparciu o § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy zauważyć, że powyższe regulacje nie mają identycznego brzmienia. W przepisie ustawowym mowa jest o "realizowaniu zadań", dla których organy władzy i obsługujące je urzędy zostały powołane, natomiast przepis rozporządzenia wykonawczego stanowi o czynnościach "związanych z wykonywaniem zadań publicznych". Literalna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że przepis rozporządzenia poprzez przewidziane w nim zwolnienie, uzupełnia (rozszerza niejako) zakres czynności, z tytułu których jednostki samorządu terytorialnego nie uiszczają podatku.

Powyższe oznacza, że gmina, zarówno jako organ władzy publicznej, jak i jednostka samorządu terytorialnego, w zakresie czynności o charakterze cywilnoprawnym, posiada status podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Stosownie do ust. 1 pkt 3 powołanego artykułu, zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z kolei przepis art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 z późn. zm.) stanowi, że gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach: zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

W świetle przytoczonych przepisów, do prowadzenia gospodarki komunalnej jednostki samorządu terytorialnego mogą wykorzystywać m.in. kapitałowe spółki handlowe, czyli spółki z o.o. oraz spółki akcyjne. Są one przez jednostki samorządu terytorialnego tworzone i funkcjonują w oparciu o przepisy kodeksu spółek handlowych, z zastrzeżeniem obowiązku równoczesnego stosowania w tej mierze określonych - mających charakter lex specialis w stosunku do tego kodeksu - przepisów ustawy o gospodarce komunalnej (w szczególności art. 9, art. 10, art. 10a, art. 10b, art. 12 i art. 13) oraz przepisów ustaw ustrojowych.

Na mocy art. 12 powołanej ustawy, do wnoszenia wkładów oraz obejmowania udziałów i akcji stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz przepisy Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem przepisów ustaw o samorządzie gminnym, o samorządzie powiatowym, o samorządzie województwa oraz o komercjalizacji i prywatyzacji.

Z powyższego wynika, że przepis ten przesądza, iż do wnoszenia przez jednostki samorządu terytorialnego wkładów do spółek oraz obejmowania w nich udziałów i akcji, powinny być wprost stosowane, miarodajne w tym względzie, przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz Kodeksu cywilnego. Należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 43 ustawy o samorządzie gminnym, mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw. Mienie jest instytucją prawa cywilnego, a wykonywanie uprawnień właścicielskich jest domeną prawa cywilnego i podejmowane w tym zakresie czynności maja charakter cywilnoprawny; należą do zakresu spraw jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, a nie jako organu administracji publicznej. Tak więc należy uznać, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego zalicza się do kategorii czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą), a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest wymogiem, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ww. ustawy, a czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 7 tejże ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sposób właściwy dla danego towaru.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina przy pomocy Urzędu Miejskiego (zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług), wybudowała sieć wodociągową oraz kanalizacyjną, którą zamierza wnieść w postaci aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego, której Gmina jest udziałowcem. Przekazanie przedmiotowego majątku komunalnego nastąpi na podstawie umowy tejże spółki. Zadania w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina realizuje za pomocą ww. spółki.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan prawny należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku czynność wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego w postaci wybudowanych urządzeń i sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej, nastąpi w ramach czynności cywilnoprawnej. Wobec powyższego Gmina w odniesieniu do ww. dostawy (aportu) nie będzie mogła korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowa czynność nie będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 12 powołanego rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.