ITPP2/443-1022/12/AP - VAT w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem składników majątku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2012 r. (data wpływu 27 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem składników majątku - jest prawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem składników majątku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie najmu nieruchomości komercyjnych. Obecnie planuje restrukturyzację, której celem jest wydzielenie nieruchomości w jednej spółce, a zespołu pracowników i składników majątkowych potrzebnych do obsługi nieruchomości w drugiej spółce. Spółka stanie się natomiast spółką holdingową. Powyższy cel planuje osiągnąć w dwóch etapach. W ramach pierwszego etapu restrukturyzacji planowane jest, że wniesie całe swoje przedsiębiorstwo do spółki komandytowo-akcyjnej, w której będzie akcjonariuszem (dalej: Spółka I). W skład tego przedsiębiorstwa będą wchodziły m.in.:

* własność nieruchomości,

* prawa użytkowania wieczystego nieruchomości,

* prawa wynikające z umów najmu nieruchomości,

* wierzytelności,

* środek transportu,

* inne ruchomości i wyposażenie,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności.

Spółka przeniesie również na Spółkę I zakład pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy, w wyniku czego Spółka I stanie się stroną dotychczasowych umów o pracę. W ramach aportu przedsiębiorstwa planowane jest także przeniesienie praw i zobowiązań wynikających z umów zawartych z kontrahentami związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa.

W drugim etapie restrukturyzacji zostanie utworzona spółka kapitałowa lub osobowa (dalej: Spółka II). Planowane jest, że Spółka I przeniesie na Spółkę II wyłącznie własność i/lub prawa użytkowania wieczystego wszystkich bądź części nieruchomości, które zostały do niej przeniesione w ramach pierwszego etapu restrukturyzacji (dalej: Nieruchomości). Najprawdopodobniej przeniesienie własności Nieruchomości ze Spółki I na Spółkę II przybierze formę sprzedaży (odpłatnego zbycia). Zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), z mocy samego prawa, w wyniku nabycia Nieruchomości, na Spółkę II przejdą związane z nimi umowy najmu (w związku z tym wstąpi ona we wszelkie prawa i obowiązki Spółki I z tytułu umów najmu z mocy prawa). W związku z planowaną transakcją nie zostaną przeniesione na Spółkę II i pozostaną w Spółce I następujące składniki majątku/umowy:

* wierzytelności i inne prawa majątkowe (z wyłączeniem umów najmu związanych z Nieruchomościami),

* zobowiązania (z wyłączeniem wynikających z umów najmu związanych z Nieruchomościami),

* umowa rachunku bankowego oraz środki pieniężne należące do Spółki I,

* umowy o współpracy w zakresie administrowania nieruchomościami (obecna umowa zostanie rozwiązana, a zawarcie nowej umowy będzie leżało w gestii Spółki II),

* księgi handlowe,

* umowy o pracę z pracownikami Spółki I (zakład pracy pozostanie w Spółce I).

Spółka I po dokonaniu zbycia Nieruchomości będzie miała możliwość prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie obsługi Nieruchomości pomimo ich zbycia na bazie pozostawionych w tej spółce aktywów. Przede wszystkim w Spółce I pozostaną pracownicy, których nie będzie w Spółce II. Spółka I oraz Spółka II przed sprzedażą Nieruchomości będą zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT. W przypadku gdyby sprzedaż Nieruchomości podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w sytuacji gdy sprzedaż nie będzie podlegać zwolnieniu na podstawie ust. 1 pkt 10a tego artykułu, Spółka I i Spółka II zamierzają skorzystać z opcji opodatkowania dostawy Nieruchomości. Stąd Spółka I wystawi Spółce II w związku ze sprzedażą Nieruchomości fakturę VAT ze stawką podstawową. Spółka II będzie wykorzystywać Nieruchomości w swojej działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych - wynajmowaniu.

Spółka, jako podmiot planujący utworzenie Spółki II, zwraca się w trybie art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") o wyjaśnienie budzących wątpliwości konsekwencji podatkowych, w zakresie możliwości obniżenia przez tę spółkę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie Nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę I do Spółki II nie będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związkuz czym Spółka II będzie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie Nieruchomości w sytuacji, gdy nabycie Nieruchomości przez Spółkę II nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisami art. 14k i 14m tej ustawy (dotyczącymi funkcji ochronnej interpretacji indywidualnych), które stosuje się odpowiednio w przypadku "zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących jej utworzenie w zakresie dotyczącym jej działalności, Spółka planująca utworzenie Spółki II może wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych planowanych działań dla Spółki II.

Po powołaniu treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka stwierdziła, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podkreśliła, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy, który określa listę wyjątków pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po powołaniu treści art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz art. 6 pkt 1 ustawy stwierdziła, że Spółka II nie mogłaby dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości, jeśli przedmiotem sprzedaży byłoby przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wskazała, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zauważyła, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III RN 163/00; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 368/09), oraz w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (np. z dnia 12 lutego 2010 r. IPPP1-443-1368/09-2/JB, z dnia 4 listopada 2008 r. IPPP1/443-1510/08-3/GD), powszechnie przyjmuje się, że do zdefiniowania tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), którego treść powołała.

Zdaniem Spółki, sformułowanie zawarte w ww. definicji "obejmuje ono w szczególności" pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów w nim wymienionych. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego artykułu (a co za tym idzie ustawy VAT) jest według Spółki to, że stanowi on "zespół składników materialnych i niematerialnych o cechach zorganizowania" oraz "przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej", co potwierdza art. 55² Kodeksu cywilnego, którego treść powołała.

W związku z powyższym Spółka jest zdania, że Nieruchomości nabyte przez Spółkę II nie będą stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy VAT, gdyż nie będą one stanowić zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania. Wskazała, iż każda z Nieruchomości, które zostaną nabyte przez Spółkę II, będzie zarówno przez zbywcę jak i nabywcę traktowana jako pojedynczy składnik majątku, a nie przedsiębiorstwo zdolne do kontynuowania dotychczasowej działalności Spółki I. Wraz z Nieruchomościami nie zostaną przez Spółkę I zbyte na rzecz Spółki II wszystkie inne składniki majątku, które stanowić będą przedsiębiorstwo Spółki I - w szczególności wartości niematerialne i prawne (w tym nazwa przedsiębiorstwa), prawa własności innych niż Nieruchomości elementów majątku trwałego i obrotowego, prawa wynikające z kontraktów, wierzytelności, oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności. Nie będą również przedmiotem zbycia: umowa o zarządzanie Nieruchomościami oraz szereg innych umów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (bezpośrednio związane z Nieruchomościami). Wraz ze sprzedażą Nieruchomości, do Spółki II nie przejdą również pracownicy Spółki I.

Spółka podniosła, że aby przy prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu nieruchomości można było mówić o przedsiębiorstwie i zachowaniu funkcjonalnych związków pomiędzy poszczególnymi jego składnikami, niezbędne jest, aby nieruchomościom towarzyszyły w szczególności umowy umożliwiające m.in. administrowanie tymi nieruchomościami, czy też zapewnienie im zaopatrzenia w stosowne media. Elementy niezbędne do gospodarczego wykorzystywania nabytych Nieruchomości pozostaną natomiast w gestii Spółki II, już po nabyciu Nieruchomości od Spółki I.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja nie może być traktowana jako nabycie przedsiębiorstwa, a jedynie jako nabycie określonej liczby składników majątkowych, które na dzień dokonania transakcji nie tworzą organizacyjnej funkcjonalnej całości, za pomocą której można by prowadzić działalność gospodarczą, czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności.

Po powołaniu treści art. 2 pkt 27e ustawy, Spółka stwierdziła, iż aby można było mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZPC), konieczne jest spełnienie przesłanek:

* istnienie zespołu składników majątkowych,

* organizacyjne i finansowe wyodrębnienie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie,

* przeznaczenie tych składników do realizacji zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Na potwierdzenie powyższego Spółka powołała wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: z dnia 12 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Lu 403/07), z dnia 13 sierpnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Ke 226/09). Wskazała, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP w rozumieniu przepisów podatkowych, musi się on odznaczać odrębnością, która stanowi o możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Stwierdziła, że Nieruchomości będące przedmiotem planowanej transakcji nie spełniają kryteriów pozwalających na zaklasyfikowanie ich jako ZCP, gdyż nie będą wyodrębnione z przedsiębiorstwa Spółki I. Ponadto wraz z Nieruchomościami ze Spółki I do Spółki II nie przejdą również pracownicy zajmujący się Nieruchomościami w Spółce I. Spółka zauważyła, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje expressis verbis, co należy rozumieć poprzez wyodrębnienie organizacyjne, jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Wskazała, że w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, jednostka powinna posiadać własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy. W świetle powyższej przesłanki Nieruchomości nie wykazują cech ZCP, ponieważ dla Nieruchomości nie będą prowadzone odrębne księgi oraz nie będzie dla nich sporządzany osobny bilans, a ponadto przedmiotem transakcji nie będzie przeniesienie rachunków bankowych związanych z działalnością Spółki I. Nie będzie również spełniona przesłanka stanowiąca, iż analizowany zespół składników majątkowych mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, gdyż - zdaniem Spółki - pozostawienie poza zakresem transakcji takich elementów działalności gospodarczej Spółki I jak: pozostałe aktywa wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (m.in. wierzytelności), środki na rachunku bankowym, prawa z umów, których Spółka I będzie stroną (przede wszystkim umowy o administrowanie nieruchomościami), czy księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, pozbawia Nieruchomości zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Spółki II będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby Nieruchomości mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, transakcja sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę I do Spółki II nie będzie stanowiła sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, w związku z czym zostanie opodatkowana na zasadach przewidzianych dla dostawy poszczególnych składników majątkowych.

Tym samym, zdaniem Spółki, sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę I Spółce II nie będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z czym Spółka II będzie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie Nieruchomości w sytuacji, gdy transakcja ta nie będzie objęta zwolnieniem od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Należy zauważyć, że użyte w ww. przepisie określenie "w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, nie wymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 55² ustawy - Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływają środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane są zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykracza poza wymiar ewidencyjny, co oznacza, że zapewniona jest

faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont ma wymiar nie tylko informacyjny.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w spawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka prowadząca działalność w zakresie najmu nieruchomości, planuje restrukturyzację, której celem jest wydzielenie nieruchomości w jednej spółce, a w drugiej spółce - zespołu pracowników i składników majątkowych potrzebnych do obsługi nieruchomości. Spółka stanie się natomiast spółką holdingową. Powyższy cel planuje osiągnąć w dwóch etapach. W ramach pierwszego etapu wniesie całe swoje przedsiębiorstwo do spółki komandytowo-akcyjnej, w której będzie akcjonariuszem (Spółki I). W skład tego przedsiębiorstwa będą wchodziły m.in.:

* własność nieruchomości,

* prawa użytkowania wieczystego nieruchomości,

* prawa wynikające z umów najmu nieruchomości,

* wierzytelności,

* środek transportu,

* inne ruchomości i wyposażenie,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności,

* zakład pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy, w wyniku czego Spółka I stanie się stroną dotychczasowych umów o pracę,

* praw i zobowiązań wynikających z umów zawartych z kontrahentami związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa.

W drugim etapie Spółka utworzy spółkę kapitałową lub osobową (Spółkę II), do której Spółka I przeniesie (w formie odpłatnego zbycia) wyłącznie własność i/lub prawa użytkowania wieczystego wszystkich, bądź części nieruchomości, które zostały do niej przeniesione w ramach pierwszego etapu. Na Spółkę II przejdą związane z nimi umowy najmu, natomiast nie zostaną przeniesione na Spółkę II i pozostaną w Spółce I:

* wierzytelności i inne prawa majątkowe (z wyłączeniem umów najmu sprzedanych nieruchomości),

* zobowiązania (z wyłączeniem wynikających z umów najmu sprzedanych nieruchomości),

* umowa rachunku bankowego oraz środki pieniężne należące do Spółki I,

* umowy o współpracy w zakresie administrowania nieruchomościami,

* księgi handlowe,

* umowy o pracę z pracownikami Spółki I (zakład pracy pozostanie w Spółce I).

Spółka I po dokonaniu zbycia będzie miała możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obsługi sprzedanych nieruchomości. W Spółce I pozostaną pracownicy, których nie będzie w Spółce II. Spółka I oraz Spółka II przed dokonaniem transakcji będą zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT. W przypadku gdyby sprzedaż podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Spółka I i Spółka II zamierzają skorzystać z opcji opodatkowania. Z wniosku wynika, iż Spółka zakłada, że ww. sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Spółka II będzie wykorzystywać nabyte nieruchomości w swojej działalności gospodarczej polegającej na ich wynajmowaniu.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż zespół nieruchomości mający być przedmiotem sprzedaży nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, gdyż z wniosku wynika, że przed sprzedażą nie nastąpi jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne z przedsiębiorstwa zbywcy. Spółka wskazała, iż zespół nieruchomości nie będzie również spełniał warunków do uznania go za przedsiębiorstwo. Wobec powyższego ww. transakcja - jako dotycząca poszczególnych składników majątku - nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. W konsekwencji Spółka II jako nabywca będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu - przy założeniu, że ich zbycie nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 10 i ust. 10a ustawy.

Jednocześnie należy podkreślić, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 cyt. wyżej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy przedmiotowa transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego. Definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy zbywane w ramach tej czynności składniki stanowią, czy nie, przedsiębiorstwo.

Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.