ITPP2/443-1019/14/KT - Ustalenie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego i zwrotu różnicy podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych i pojazdów samochodowych przeznaczonych do odprzedaży

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko #8722; przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2014 r. (data wpływu 29 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego i zwrotu różnicy podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych i pojazdów samochodowych przeznaczonych do odprzedaży - jest prawidłowe.

W dniu 29 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego i zwrotu różnicy podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych i pojazdów samochodowych przeznaczonych do odprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Działalność gospodarczą prowadzi Pan od dnia 1 lipca 1999 r. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza. W ramach działalności zajmuje się handlem detalicznym używanymi samochodami osobowymi i pojazdami samochodowymi. Dla samochodów nabywanych od osób fizycznych na podstawie umów kupna-sprzedaży stosuje Pan metodę opodatkowania marży przewidzianą w art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług (procedura marży #8722; towary używane), zaś dla samochodów nabywanych od podmiotów gospodarczych z podatkiem od towarów i usług #8722; zasady ogólne.

Samochody sprowadza Pan z zagranicy, głownie z Niemiec, i stanowią one u Pana towary handlowe. W związku z tymi pojazdami zmuszony jest Pan ponosić szereg wydatków mających na celu dopuszczenie do ruchu, zarejestrowanie oraz dokonanie ich jak najkorzystniejszej odsprzedaży. Wśród wydatków, jakie ponosi Pan w związku z tymi pojazdami, są głównie:

W związku z późn. zm. zasad odliczania podatku naliczonego związanego z samochodami osobowymi i pojazdami samochodowymi jakie weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2014 r., Pana wątpliwości interpretacyjne budzi możliwość dokonywania obniżenia kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego o podatek naliczony od dokonywanych i opisanych powyżej wydatków.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie sprowadzające się do kwestii.

Czy ma Pan prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełne (100%) kwoty podatku naliczonego lub zwrotu różnicy podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na nabycie paliwa oraz związanymi z eksploatacją samochodów osobowych i pojazdów samochodowych będących przedmiotem działalności gospodarczej polegającej na handlu tymi samochodami i pojazdami.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełne (100%) kwoty podatku naliczonego lub zwrotu różnicy podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na nabycie paliwa oraz innych wydatków związanych z eksploatacją samochodów osobowych i pojazdów samochodowych będących przedmiotem działalności gospodarczej polegającej na handlu tymi samochodami i pojazdami.

Używane samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe są nabywane do odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i handel nimi stanowi przedmiot prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, zatem bezsprzecznie należy je uznać za pojazdy wyłącznie wykorzystywane do działalności gospodarczej. Dla tych samochodów, zgodnie z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a, nie powstaje też warunek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i obowiązek złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach (zgodnie z art. 86a ust. 12). Pana stanowisko wynika z tego, że:

* do wydatków związanych z tymi pojazdami samochodowymi nie ma zastosowania art. 86a ust. 1 ustawy od podatku od towarów i usług, ograniczający kwotę podatku naliczonego do 50%, w związku z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2,

* do wydatków związanych z tymi pojazdami samochodowymi nie ma zastosowania art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, uniemożliwiający odliczanie w ogóle podatku naliczonego od nabycia paliwa, w związku z art. 12 ust. 2 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące zasad odliczania i rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, na gruncie podatku od towarów i usług są uregulowane przepisami art. 86a ustawy. Z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312), zwanej dalej "ustawą nowelizującą", przepis art. 86a otrzymał brzmienie.

W myśl art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Według obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 2 pkt 34 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych - rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.), "pojazd samochodowy" to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Punkt 40 ww. artykułu wskazuje, że "samochodem osobowym" jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Zgodnie z art. 86a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Stosownie do ust. 3 omawianego artykułu, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

Na podstawie ust. 4 tego artykułu, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

Na podstawie ust. 5 tego artykułu, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

Użycie wyrazu "wyłącznie" w art. 86a ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane - choćby przejściowo - do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy, itp.). Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do odprzedaży, ale przed sprzedażą jest nim wykonywana jazda próbna, nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji. Ewidencja dla tego rodzaju pojazdów (jeśli jest to pojazd obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona - stosownie do art. 86a ust. 6 ww. ustawy - od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej do dnia zakończenia wykorzystywania go wyłącznie do tej działalności i powinna zawierać elementy, o których mowa w art. 86a ust. 7#8722;8 ustawy. Podkreślenia wymaga również, że samo prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu, w przypadku gdy pojazd jest wykorzystywany do innych celów niż odprzedaż, sprzedaż wytworzonych pojazdów, wynajem, dzierżawa, leasing, itp. nie uprawnia do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi pojazdami, bowiem istotnym w tej sytuacji jest fakt, czy istnieją okoliczności obiektywnie potwierdzające brak wykorzystania tych pojazdów do użytku prywatnego. Wówczas fakt wykorzystania samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych poprzez określenie reguł wykluczających użytek prywatny samochodu.

Powołane przepisy wprowadzają ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do "użytku mieszanego", tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Wyłączenia z ograniczenia w odliczeniu podatku zawiera art. 86a ust. 3 ustawy. Według tego przepisu, skorzystanie z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi umożliwia spełnienie m.in. warunku wykorzystywania samochodów przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (pkt 1 lit. a) oraz przeznaczenia towarów montowanych w pojazdach samochodowych i związanych z nimi usług montażu, napraw i konserwacji, wskazującego obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (pkt 2).

Przepis art. 86a ust. 4 ustawy stanowi doprecyzowanie ust. 3 pkt 1 lit. a ww. artykułu i określa warunki, jakie muszą być spełnione, aby pojazdy były uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Pierwszy z tych warunków (pkt 1) należy odnieść do pojazdów, których konstrukcja umożliwia ich wykorzystywanie zarówno do użytku prywatnego, jak i w działalności gospodarczej (np. samochody osobowe). W związku z tym, że nie można obiektywnie stwierdzić (poza pewnymi zupełnie wyjątkowymi sytuacjami), że taki samochód wykorzystywany jest przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej, ustawodawca określił dodatkowe wymogi, których spełnienie umożliwi podatnikowi udowodnienie, że samochód nie jest wykorzystywany na cele prywatne. Takim wymogiem jest m.in. prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu (ust. 4 pkt 1). Ustawodawca przewidział przy tym przypadki, w których nie ma konieczności prowadzenia ww. ewidencji (ust. 5). Obowiązek prowadzenia ewidencji został wyłączony m.in. w przypadku wykorzystywania pojazdów samochodowych wyłącznie do jednej z następujących czynności stanowiących przedmiot działalności gospodarczej podatnika: odprzedaży pojazdów, sprzedaży wytworzonych pojazdów, oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu, itp.

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy).

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 powołanej ustawy nowelizującej z dnia 7 lutego 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

W myśl ust. 3 tegoż artykułu, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Według art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionej we wniosku kwestii odgrywają przepisy art. 86a ust. 2 oraz ust. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 i ust. 5 pkt 1 lit. a tej ustawy. Z treści tych uregulowań wynika, że ma Pan możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących m.in. wydatków związanych z eksploatacją pojazdów samochodowych (w tym z nabyciem paliwa) w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Do celów pełnego odliczenia podatku, fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. Oznacza to, że w celu dokonania pełnego odliczenia, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki: sposób wykorzystania pojazdów, zwłaszcza w ustalonych zasadach ich używania, musi wykluczać ich użycie do celów prywatnych, a wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu (z wyłączeniem sytuacji, gdy pojazdy są przeznaczone m.in. wyłącznie do odprzedaży, stanowiącej przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że o ile faktycznie - jak wynika z wniosku #8722; przedmiotowe samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe wykorzystuje Pan w działalności gospodarczej wyłącznie do odprzedaży i nie są one przeznaczone do jazd próbnych i testowych, a także nie ma możliwości prywatnego użytku tych samochodów i pojazdów, przysługuje Panu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od zakupów przeznaczonego do nich paliwa oraz wydatków eksploatacyjnych, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu tych pojazdów i bez złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o nich. Prawo to przysługuje pod warunkiem nieistnienia okoliczności określonych w art. 88 ww. ustawy, ograniczających to prawo.

Jednocześnie należy wskazać, że w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego, ma Pan prawo do wykazania nadwyżki tego podatku do zwrotu na rachunek bankowy. Należy przy tym zaznaczyć, że kwestia zasadności zwrotu podatku naliczonego nie była przedmiotem oceny tutejszego organu, bowiem taka ocena może być przeprowadzona jedynie w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy miejscowo organ podatkowy I instancji.

Ponadto podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.