ITPP2/443-1017a/08/11-S/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2011/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 403/09 (data wpływu prawomocnego wyroku 9 marca 2011 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2008 r. (data wpływu 27 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przeniesienia majątku Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą w wyniku podziału przez wydzielenie, dokonanego na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych - jest prawidłowe.

W dniu 27 listopada 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przeniesienia majątku Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą w wyniku podziału przez wydzielenie, dokonanego na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W celu zapewnienia rozwoju konkurencyjnych rynków energii elektrycznej i gazu ziemnego oraz niedyskryminacyjnego dostępu do sieci elektroenergetycznej i gazowej przedsiębiorstwa energetyczne są zobowiązane do rozdzielenia działalności dystrybucyjnej od innych form działalności prowadzonej przez te przedsiębiorstwa, takich jak wytwarzanie i obrót energią. Ustawodawca polski przenosząc postanowienia dyrektyw na grunt prawa krajowego zapisał, że operator systemu przesyłowego, operator systemu dystrybucyjnego i operator systemu połączonego, będący w strukturze przedsiębiorstwa zintegrowanego pionowo, powinni pozostawać pod względem formy prawnej i organizacyjnej oraz podejmowania decyzji niezależni od innych działalności niezwiązanych z przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej. Konieczne jest więc dokonanie zarówno prawnego, jak i funkcjonalnego rozdzielenia działalności operatora systemu dystrybucyjnego od innych form działalności. Ponadto, zgodnie z przepisami dyrektyw oraz ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 z późn. zm.), przedsiębiorstwa energetyczne obowiązane są prowadzić ewidencję księgową w sposób umożliwiający odrębne obliczanie kosztów i przychodów, zysków i strat dla tych działalności. W związku z powyższym ma zostać dokonany podział Spółki w trybie wydzielenia części majątku przedsiębiorstwa energetycznego do innej spółki, na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Część majątku Spółki Dzielonej (Wnioskodawcy) zostanie przeniesiona na Spółkę Przejmującą. Na przenoszony majątek częściowo składają się składniki majątkowe stanowiące jako całość zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych. Ponadto przedmiotem przeniesienia będą składniki, które nie wchodzą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, m.in. nieruchomości, wartości niematerialne i prawne. Przeniesienie majątku, dokonane w oparciu o art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., będzie wiązało się z przyznaniem przez Spółkę Przejmującą jej akcji akcjonariuszom Spółki Dzielonej (głównie pracownikom). Ponieważ obecnie akcjonariusze Spółki Dzielonej, inni aniżeli Spółka Przejmująca, posiadają 15% akcji Spółki Dzielonej, w celu przyznania tym akcjonariuszom akcji Spółki Przejmującej, podział Spółki Dzielonej zostanie przeprowadzony przy jednoczesnym podwyższeniu kapitału Spółki Przejmującej o kwotę stanowiącą 15% wartości przenoszonej części majątku Spółki Dzielonej (pozostała wartość przejmowanego majątku nie będzie miała wpływu na wysokość kapitału akcyjnego Spółki Przejmującej). Wyemitowane w wyniku podwyższenia kapitału akcje zostaną przyznane akcjonariuszom Spółki Dzielonej. Zmianie nie ulegnie kapitał zakładowy Spółki Dzielonej, ani struktura akcjonariuszy (obecnie 85% akcji posiada Spółka Przejmująca, 15% należy do pozostałych akcjonariuszy). Istotne jest również, że zarówno Spółka Dzielona, jak i Spółka Przejmująca, wykonują działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a wydzielane składniki majątkowe będą również wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej.

W związku z powyższym zadano pytanie.

Czy przeniesienie majątku Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej w wyniku podziału przez wydzielenie, dokonane na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przedstawiając własne stanowisko Spółka powołała przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie wskazała, iż polski ustawodawca, dokonując implementacji norm prawa europejskiego dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w konstrukcji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy pominął istotny szczegół, gdyż przepisy Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), a także Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1), odnoszące się do przedmiotu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, wprowadzają również pewne elementy podmiotowe. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy, opodatkowaniu podlega dostawa towarów i świadczenie usług dokonane za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika występującego w takim charakterze.

Spółka zaznaczyła, że brak takiego wyraźnego stwierdzenia w ustawie o podatku od towarów i usług nie oznacza jednak, iż każda czynność, która mieści się w zakresie definicji dostawy towarów lub świadczenia usług, podlega opodatkowaniu, bez względu na podmiot, który tej czynności dokonuje. Podniosła, że wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego, prowadzi do wniosku, iż dla powstania obowiązku podatkowego konieczne jest dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług przez podmiot, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz który w odniesieniu do tej czynności występuje w charakterze podatnika.

W ocenie Spółki, opisany podział przez wydzielenie w trybie przepisów k.s.h., nie mieści się w ogóle w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie występują wszystkie wskazane wyżej elementy niezbędne dla uznania, że dana czynność podlega opodatkowaniu. Uzasadniając powyższe stwierdzenie wskazała, że nie ma w zasadzie wątpliwości, iż w przedmiotowej sytuacji dojdzie do przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ze Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą, ponieważ właścicielem i faktycznym dysponentem składników majątkowych, określonych w planie podziału, stanie się Spółka Przejmująca. Podział, a więc przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, zostanie również dokonany przez podmiot, który generalnie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki, nie można jednak uznać, iż podział jest czynnością wykonaną w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a więc, że w odniesieniu do tej czynności działa w charakterze podatnika. W tym miejscu Spółka powołała treść art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i wskazała, iż w odniesieniu do czynności podziału, nie występuje w roli handlowca, producenta, ani usługodawcy, trudno bowiem uznać, iż może profesjonalnie zajmować się czynnościami polegającymi na dokonywaniu podziałów swojego majątku. Na potwierdzenie powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 729/08), w którym wyrażono pogląd, iż wyodrębnienie majątku w celu przekazania go innej spółce w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto Spółka podniosła, iż nawet gdyby uznać, że opisane wydzielenie dokonywane jest przez nią w charakterze podatnika VAT, to i tak nie podlegałoby ono opodatkowaniu, ponieważ brak jest wynagrodzenia płaconego w zamian za przenoszone składniki majątkowe. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów, co oznacza, iż transakcja jest opodatkowana wówczas, gdy wskazać w niej można element wynagrodzenia. Wyjątkiem, na mocy przepisu art. 7 ust. 2 ustawy, jest nieodpłatne przekazanie towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Mając na uwadze powyższe Spółka zaznaczyła, że podział przez wydzielenie następuje bez wynagrodzenia - Spółka Przejmująca niczego nie świadczy Spółce Dzielonej w zamian za przejmowane składniki majątkowe. Jedynym przesunięciem majątkowym odbywającym się w związku z podziałem jest przekazanie akcjonariuszom Spółki Dzielonej akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. Dodała, że operacja ta nie ma na celu wynagradzania Spółki Dzielonej, lecz jest to raczej rozliczenie między akcjonariuszami Spółki Dzielonej, dokonane po to, ażeby żaden z nich nie został w wyniku podziału poszkodowany. Nie ma tu natomiast wynagrodzenia w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreśliła, że o wynagrodzeniu można mówić wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek między świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Ponadto wynagrodzenie musi być możliwe do wyrażenia w kwocie pieniężnej.

Spółka wywodzi, że konieczne jest istnienie stosunku prawnego między usługodawcą, a usługobiorcą, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Zacytowała fragment wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 i wskazała, że w opisanym podziale nie ma świadczenia wzajemnego w zamian za przeniesienie składników majątkowych na Spółkę Przejmującą. Zdaniem Spółki, powyższe jednoznacznie świadczy o tym, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym przekazaniem towarów.

Spółka nadmieniła, że nieodpłatne przekazanie towarów nie podlega opodatkowaniu wówczas, gdy następuje na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a przekazanie składników majątkowych Spółce Przejmującej niewątpliwie cechuje taki związek. Podział dokonywany jest bowiem w wykonaniu obowiązków wynikających z przepisów prawa. Jak już wyżej wskazano, podmioty świadczące usługi dystrybucyjne energii elektrycznej powinny pozostawać pod względem formy prawnej i organizacyjnej oraz podejmowania decyzji niezależne od innych działalności niezwiązanych z przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej. Podkreśliła, że podmioty, które nie dopełnią obowiązków w tym zakresie muszą liczyć się z rozmaitymi sankcjami. W skrajnym przypadku Spółka Dzielona, w przypadku nieprzeniesienia majątku, mogłaby utracić koncesję na prowadzenie działalności w zakresie usług dystrybucji energii. Opisane przekazanie towarów ma zatem na celu zapewnienie możliwości dalszego prowadzenia działalności przez Spółkę w zakresie świadczenia usług dystrybucyjnych. Gwarantuje więc ono możliwość dalszego funkcjonowania przedsiębiorstwa. Ponadto chroni przed stratami, jakie mogą zaistnieć w przypadku uchybienia przepisom prawa. Podsumowując Spółka stwierdziła, że przekazanie towarów, o którym mowa, jest związane z prowadzonym przez Spółkę Dzieloną przedsiębiorstwem.

Niezależnie od przytoczonych wyżej argumentów Spółka wskazuje, iż teza, zgodnie z którą podział spółki jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, byłaby sprzeczna z wykładnią systemową przepisów o podatku od towarów i usług. W § 8 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), zawarte zostało zwolnienie przedmiotowe z podatku od towarów i usług, mające zastosowanie do czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki prawa handlowego lub cywilnego. W ocenie Spółki, zwolnienie takie jest zrozumiałe, jeżeli wziąć pod uwagę, iż celem aportu jest wyposażenie spółki w składniki majątkowe konieczne do prowadzenia przez nią działalności. W zamian za aport nie są wydawane żadne środki pieniężne, nie ma więc możliwości przeniesienia ekonomicznego ciężaru podatku na podmiot otrzymujący wkład, a za jego pośrednictwem na konsumenta. Podniosła, że zwolnienie jest również uzasadnione zachowaniem zasady neutralności podatku i faktycznego opodatkowania konsumpcji. Art. 531 § 1 k.s.h. stanowi jednak, iż do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych. Przy podziale Spółki majątek wyszczególniony w planie podziału przechodzący na Spółkę Przejmującą nie jest więc wkładem niepieniężnym spółki ulegającej podziałowi do spółki nowoutworzonej, ani też wkładem wspólników spółki dzielonej do nowej spółki. Nie ma więc możliwości zastosowania wprost powołanego zwolnienia w odniesieniu do podziału spółki.

Końcowo Spółka wskazała, że za nieuzasadnione należy uznać stanowisko, traktujące przeniesienie majątku Spółki na skutek Jej podziału jako czynność opodatkowaną, przy jednoczesnym braku obciążenia podatkiem czynności polegających na wnoszeniu wkładów niepieniężnych. Wobec tego uznała, iż podobne zwolnienie odnoszące się do podziałów spółek jest zbędne, gdyż czynność taka nie jest w ogóle objęta zakresem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2008 r. nr ITPP2/443-1017a/08/AW oceniono stanowisko Spółki jako nieprawidłowe. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 10 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 403/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W wyroku tym wskazał m.in., iż zaskarżona interpretacja nie zawiera oceny prawnej stanowiska Spółki w kwestii uznania, czy w opisanej operacji występuje w charakterze podatnika oraz, czy czynność ta jest związana z działalnością w rozumieniu w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto w ocenie Sądu, zasadne są zarzuty naruszenia przepisów art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 tej ustawy. Sąd stwierdził, że przekazanie majątku, wydzielonego ze Spółki do nowej spółki na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy - Kodeks spółek handlowych, stanowi nieodpłatną dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślił, że powodem działania Spółki była konieczność dostosowania organizacji polskich przedsiębiorstw zintegrowanych pionowo do prawa wspólnotowego stawiającego wymóg, aby operator systemu dystrybucji energii był niezależny przynajmniej pod względem formy prawnej i podejmowania decyzji od innych działalności niezwiązanych z dystrybucją energii. Tym samym przekazanie to w istocie następuje na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Minister Finansów, kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, złożył skargę kasacyjną, która wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2011/09, została oddalona. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając ww. skargę kasacyjną nadmienił m.in., że zarówno art. 7 ust. 2, jak i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadkach, gdy nakazują zrównać nieodpłatną dostawę towaru oraz nieodpłatne świadczenie usług z czynnościami odpłatnymi, jako warunek konieczny wskazują "brak związku z prowadzonym przedsiębiorstwem". Podkreślił, że nieodpłatne przekazanie części majątku Spółki nastąpiło w ramach prowadzonej działalności i zostało wymuszone nakazanym przez prawo rozdzieleniem działalności dystrybucyjnej od innych form działalności przedsiębiorstwa energetycznego. Zatem była to czynność związana z prowadzonym przedsiębiorstwem. Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie w zasadzie w ogóle nie występuje konsumpcja, gdyż jest ona zmarginalizowana przez interesy przedsiębiorstwa, do których można niewątpliwie zaliczyć prowadzenie działalności w sposób zgodny z prawem.

W dniu 11 marca 2010 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 10 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 403/09, uchylający zaskarżoną interpretację.

W związku z przepisem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.